SA/Sz 1705/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu o d d a l a skargę Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] określił D. J. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące roku podatkowego [...] oraz wysokość zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w kwotach wymienionych w decyzji będących zaległościami paktowymi. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 2 ust.1 pkt 1, art. 6 ustz.1, art. 15 ust.1 i art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm ./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że D. J. w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami zoologicznymi w [...] punktach sprzedaży i był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...] oraz podatkiem VAT. W zeznaniu podatkowym [...] podatnik wykazał przychód z prowadzonej działalności w wysokości [...]. W toku kontroli podatkowej dokonano rozliczenia kosztu własnego sprzedaży w wysokości [...] i stwierdzono, w porównaniu do wykazanego przychodu, że marża handlowa jest ujemna i wynosi minus [...], co wskazywało na to, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane. Sporządzono w trakcie kontroli zestawienia wybranych towarów według kodów z kasy fiskalnej i dokonano na podstawie paragonów przeliczenia ilościowego i wartościowego w cenie sprzedaży netto oraz ilości i wartości w cenie zakupu netto w remanencie początkowym i końcowym i dowodach zakupu. Rezultatem tego przeliczenia było stwierdzenie różnic między ilością towaru zaewidencjonowanego na kasach fiskalnych, a ilością wynikającą z różnic remanentowych /wymienione na str. [...] decyzji/. Równocześnie w toku kontroli w dniu [...] sporządzono kontrolny wyrywkowy spis z natury towarów handlowych w cenach sprzedaży brutto i zobowiązano podatnika do sporządzenia zestawienia towarów handlowych według kodów wprowadzonych do kasy fiskalnej, zakupionych w [...] z podziałem ilościowym i wartościowym w cenie zakupu netto oraz zestawienia towarów z remanentów początkowego i końcowego z podziałem ilościowym i wartościowym w cenach zakupu netto. Podatnik nie wykonał w całości w/w zobowiązania, gdyż przedłożone przez niego zestawienie nie zawierało wszystkich danych co do ilości i wartości netto towarów będących na stanie na początku i na końcu [...], a ponadto wartości remanentów różniły się od wartości wykazanej w jego zestawieniu. Wobec powyższego dokonano ilościowo-wartościowego zestawienia towarów handlowych na podstawie dowodów zakupu za [...] oraz remanentów początkowego i końcowego, a następnie dokonano porównania z ilością i wartością tych towarów zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, w wyniku czego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował na kasie sprzedaży towarów wymienionych na str. [...] i [...] decyzji . Urząd Skarbowy stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna i powołując się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w rozumieniu § 1, a następnie – wskazując na art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym /.../ i art. 23 § 3 /powinno być § 2/ Ordynacji podatkowej, dokonał ustalenia przychodu przez porównanie sprzedaży wynikającej z różnic remanentowych z ilością towaru zaewidencjonowanego na kasach fiskalnych, i różnicę przemnożył przez cenę jednostkową sprzedaży netto, w wyniku czego wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wyniosła [...] /szczegółowe wyliczenie przedstawiono na str. [...] i [...] decyzji /. W następstwie tych ustaleń Urząd Skarbowy, na podstawie art. 17 powołanej na wstępie ustawy, określił należny podatek ryczałtowy od nie zaewidencjonowanego przychodu według stawki [...] z rozbiciem na poszczególne miesiące. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik domagał się jej uchylenia zarzucając, że sposób obliczenia przychodu jest wadliwy, gdy wynika z niego, że uzyskał marżę w wysokości [...] co było nierealne; średnia marża, zdaniem skarżącego wynosiła około [...]. Skarżący zarzucił, że organ oparł się na niewiarygodnych danych wynikających z zapisów wadliwie prowadzonych przez niego kas fiskalnych i wskazał przykładowo, że wynikająca z zapisów kasy cena sprzedaży na akcesoria [...]. w stosunku do ceny zakupu /[...]/ wskazuje na niedorzeczną marżę [...]. Skarżący wyjaśnia, że mogło to być wynikiem grupowania i sprzedaży kilku sztuk akcesoriów jako jednej bądź w ramach promocji. Skarżący przyznaje, że błędnie ewidencjonował sprzedaż, jednak nie może się zgodzić na zawyżone ustalenia przychodu. Skarżący kwestionuje też przyjęcie średniej ceny za smycze [...] przy znacznej rozpiętości cen zakupu od [...] do [...]. Skarżący wyjaśnia, że najprawdopodobniej łączył sprzedaż smyczy z obrożą, a wykazywał tylko jedną sztukę, podobnie było z innymi towarami jak klatki, filtry, dekoracje. Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając jej stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg w tym także ewidencji sprzedaży. Skarżący obowiązków tych nie dopełnił, wobec czego konieczne i uzasadnione było ustalenie przychodu w sposób dokonany przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zapisów na kasach fiskalnych, remanentów początkowego i końcowego oraz dowodów zakupów , przy czym – ze względu na zastosowanie średniej ceny jednostkowej sprzedaży netto poszczególnych grup asortymentowych – zdaniem Izby ustalenie całej podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innego niż metody określone w § 3, sposobu wyliczenia, zbliżonego do metody remanentowej, z tym zastrzeżeniem, że została ona powiązana z koniecznością wewnętrznego porównania cen sprzedaży. Wynik tego wyliczenia w ocenie Izby Skarbowej jest zbliżony do rzeczywistej wartości. Co do wskazanych w odwołaniu marż handlowych Izba Skarbowa wyjaśniła, że organ I instancji nie ustalał stosowanych przez podatnika marż i nie posiłkował się nimi przy ustalaniu podstawy opodatkowania, lecz przyjął ceny stosowane przez podatnika. Odnośnie zarzutu dotyczącego posłużenia się niewiarygodnymi danymi wynikającymi z wadliwych zapisów w kasie fiskalnej, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazując na § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm./ organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obowiązany był do weryfikacji poprawności pracy kasy ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów /usług/ i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz bezzwłocznego zgłoszenia serwisowi każdej nieprawidłowości w jej pracy. Odnośnie sprzedaży promocyjnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT czynność nieodpłatnego wydania rzeczy podlega opodatkowaniu i wymaga udokumentowania fakturą wewnętrzną. Tymczasem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Ponadto Izba wskazała na rozbieżności w stanowisku podatnika, gdyż wcześniej w wyjaśnieniach do protokołu kontroli wskazywał inne przyczyny wykazanych różnic w towarach, co stanowi o niewiarygodności jego wyjaśnień. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. /[...]/ podatnik domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący uznaje za bezsporne, że jego postępowanie wyczerpuje dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uważa że oszacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z użyciem metody porównawczej zewnętrznej przewidzianej w § 3. Zastosowanie innego, niż metody wskazane w § 3, sposobu obliczenia wymaga – zgodnie z § 4 – wykazania, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, czego organy podatkowe nie wykazały. Zastosowaną metodę skarżący uznaje za nie odpowiadającą rzeczywistości z tego względu, że z powodu awarii kas fiskalnych obrót był wykazywany przez 2 miesiące na podstawie jego oświadczeń o ogólnej wartości sprzedaży bez specyfikacji towaru, a ponadto z przyczyn wcześniej przytoczonych w odwołaniu polegających na wadliwym ewidencjonowaniu sprzedaży na kasach, co doprowadziło do wykazania nierealnej marży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek zastosowana metoda oszacowania zaniżonego przychodu nie była ściśle jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej /nie było bowiem możliwości bezpośredniego zastosowania którejś z nich/, to zastosowanie przeliczeń ilościowo wartościowych towaru faktycznie sprzedanego, a wykazanego na kasach fiskalnych, przy uwzględnieniu różnic remanentowych, upodabnia obrany sposób wyliczenia do metody remanentowej z tym zastrzeżeniem, iż została ona powiązana, z konieczności, wewnętrznym porównaniem cen sprzedaży. Zastosowanie takiego sposobu uzasadniał art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i jest on najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Twierdzenia podatnika, że ceny rejestrowane na kasach mogły dotyczyć kilku sprzedanych towarów, a wykazanych jako jeden, w żaden sposób nie zostało wykazane i słusznie zostało uznane za niewiarygodne. Odnośnie uszkodzenia kas fiskalnych skarżący po raz pierwszy twierdzenie takie zgłosił w skardze do Sądu i w żaden sposób go nie udowodnił, Skarżący również nie wykazał przekonywająco jakie stosował marże, tym samym nie wykazał, że wynikająca z szacunku marża jest nierealna. W toku postępowania twierdził, że stosował marże od [...] do [...] /k.[...] akt adm./, natomiast "w odwołaniu" wysokość stosowanej marży określił na [...]. Tak istotna rozbieżność nie wyklucza, że stosował także wyższe marże. Należy podkreślić, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to koniczność i konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjęte jest uwzględnienie w każdym przypadku dowodów źródłowych uznanych za wiarygodne. Dowody takie powinny być wykorzystane przy każdej metodzie szacunkowej. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.