SA/Sz 1709/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. o d d a l a skargę Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 z poźn. zm.), art. 2, art. 5, art. 6, art. 10, art. 15, art. 18, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późno zm) po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w czasie kontroli stwierdzono, iż A. P. oddała w dzierżawę A. J. zakład stolarski. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z [...] r.: - umowa zawarta została na czas określony tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r., - czynsz dzierżawny określono na kwotę [...] zł, płatną miesięcznie z góry do 20. każdego miesiąca, - do dnia zakończenia umowy żadna ze stron nie może zrezygnować z umowy, - przy zerwaniu umowy przed upływem terminu, od zawarcia umowy, dzierżawca ma prawo żądać odszkodowania za poniesione straty wynikające z niedotrzymania umowy i odwrotnie. Z ustaleń kontrolnych wynika, iż A. J. przejął przedmiot dzierżawy, zgodnie z umową, protokołem zdawczo-odbiorczym. W zakładzie prowadził produkcję stolarki okiennej. Ponieważ wynajmowany warsztat nie spełniał jego oczekiwań, [...] r. opuścił dzierżawiony obiekt. Pismem z tego samego dnia zawiadomił A. P., iż z uwagi na ograniczone możliwości produkcyjne suszami, zrywa umowę dzierżawy. Klucze od zakładu pozostawił swojemu pracownikowi, który miał je przekazać A. P. Podatniczka domagała się od dzierżawcy zapłaty zaległego czynszu (za okres od [...] r. do [...] r.) oraz zapłaty za następne trzy miesiące, jednakże bezskutecznie. W związku z tym wniosła do Sądu pozew o zapłatę. Sąd Okręgowy w postępowaniu nakazowym nakazem zapłaty z [...] r. (sygn. akt [...]) nakazał pozwanemu A. J. aby zapłacił powódce A. P. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od [...] r. do dnia zapłaty. Wyrokiem z [...] r. (sygn. akt. [...]) Sąd Okręgowy utrzymał w całości nakaz Sądu z [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m. in., iż zgodnie z art. 673 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 694 - umowy na czas określony nie można wypowiedzieć, co więcej strony same zawarły taki zapis w treści umowy z dnia [...] r. Pozwany zawierając tej treści umowę powinien liczyć się z jej konsekwencjami. Zdaniem Sądu pozwany nie wykazał się w sprawie żadnymi dowodami, by zachodziły warunki do rozwiązania przez niego tej umowy bez wypowiedzenia. Sąd ten uznał, że powódka ma prawo domagać się od pozwanego czynszu dzierżawnego za cały okres obowiązywania umowy skoro przez cały czas jej trwania zakład był do dyspozycji pozwanego . A. J. spłacił należności ustalone przez Sąd w ratach od [...] r. do dnia [...] r. W toku kontroli ustalono ponadto, iż A. P. wystawiła A. J. tytułem dzierżawy pomieszczeń warsztatowych dwa rachunki uproszczone nr [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. (za luty oraz marzec 1999 r. na kwotę [...] zł każdy). A. J. uregulował swoje zobowiązania jedynie za pierwszy miesiąc dzierżawy. Urząd Skarbowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest, że płatność czynszu dzierżawnego wystąpiła na podstawie jednego rachunku nr [...] z [...] r. A. P. wydzierżawiając nieruchomość o charakterze niemieszkalnym stanowiącą współwłasność, świadczyła usługę we własnym imieniu i na własny rachunek - art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Wobec tego, że A. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6 [...] r. tj. po dokonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem Urzędu Skarbowego z dniem [...] r. stała się ona podatnikiem zobowiązanym do obliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług. W konsekwencji Urząd Skarbowy, opierając się dodatkowo na przepisie art. 4 pkt. 2 ustawy decyzją z [...] r. znak: [...], określił podatniczce w podatku od towarów i usług za okres od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. kwoty co miesięcznych zobowiązań podatkowych w wysokości [...] zł. Strona od ww. decyzji wniosła odwołanie, wskazując, iż decyzja Urzędu jest dla niej bardzo krzywdząca. Odwołująca podniosła przy tym, iż oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług z 23.03.1999 r. jest ponownym oświadczeniem. Pierwsze zgłoszenie zostało przez nią wysłane listem poleconym z [...] r., na które posiada i przedkłada potwierdzenie nadania. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję powołała się na art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest między innymi odpłatne świadczenie usług w tym również oddanie do używania rzeczy na podstawie umowy dzierżawy. Czynność ta jest sklasyfikowana w statystyce jako usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek (PKWiU 70.20.11). Obowiązek podatkowy, z tytułu tej usługi zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm), powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zwalniając od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80 tys. zł oraz podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, omawiana ustawa przewiduje także zwolnienie dla podatników rozpoczynających wykonywanie opodatkowanych czynności w ciągu roku podatkowego art. 14 ust. 6. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów, określona w złożonym oświadczeniu, nie przekroczy - w proporcji do tego okresu prowadzonej sprzedaży - kwoty wymienionej w ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Warunkiem materialno-prawnym skorzystania z wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług jest zdaniem organu odwoławczego, konieczność złożenia w formie pisemnej stosownego oświadczenia w terminie w przepisie tym wskazanym. Nie złożenie tego oświadczenia w określonej formie i terminie powoduje po stronie osoby dokonującej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek obliczenia i uiszczenia należnego podatku. Według tego organu zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego na rzecz podatniczki kwota [...] zł tytułem czynszu dzierżawnego dotyczyła całego okresu obowiązywania umowy. Ustalenia Sądu będące podstawą wydanego orzeczenia wskazują na fakt pozostawienia zakładu do dyspozycji dzierżawcy, który nie wykazał by zachodziły przesłanki do rozwiązania umowy. Wystarczającą przesłanką zaistnienia obowiązku podatkowego jest wykonywanie czynności wskazanych wart. 2 ustawy. Bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika, co do wykonywania usług dzierżawy w sposób częstotliwy, wg organu odwoławczego ma w przedmiotowej sprawie przedmiot dzierżawy. Dysponowanie przez podatniczkę obiektem o charakterze gospodarczym, a takim jest zakład stolarski, przesądza o jego gospodarczym przeznaczeniu, a więc uzyskiwaniu przez właściciela dochodu. Odnosząc się do twierdzeń odwołującej, iż oświadczenie o wyborze zwolnienia jest ponownym zgłoszeniem organ ten wskazał, że z ustaleń przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy wynika zupełnie odmienny stan faktyczny. Jak stwierdzono bowiem (na podstawie prowadzonej książki podawczej pism przychodzących) listem poleconym nr [...] z [...] r. do Urzędu Skarbowego została przesłana jedynie deklaracja VAT-7, dotycząca w dodatku odrębnego podatnika tj. S. P. Skoro oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6 A. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] r. tj. po dokonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, to z dniem [...] r. stała się ona podatnikiem zobowiązanym do obliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa. W uzasadnieniu podniosła, iż nieprawdą jest, że dopisek VAT-6 na potwierdzeniu nadania został sporządzony innym charakterem pisma - skarżąca pisała to osobiście i Urząd Skarbowy nie ma prawa oskarżać ją o fałszerstwo. Wg skarżącej Urząd Skarbowy nie jest instytucją która zajmuje się grafologią i jeżeli miał jakieś wątpliwości to powinien zrobić ekspertyzę jej pisma, czego nie uczynił. Zdaniem skarżącej pieniądze otrzymane po wyroku sądowym są odszkodowaniem zgodnie z umową, a nie jak interpretuje Urząd Skarbowy czynszem dzierżawnym. Dzierżawca zrezygnował z dzierżawy potwierdzając to na piśmie [...] r. i płacąc tylko za jeden miesiąc. Skarżąca uważa, że za pozostałe miesiące nie otrzymywała za dzierżawę dlatego, że dzierżawca zerwał umowę dzierżawy. Wobec tego zdaniem skarżącej decyzja Urzędu Skarbowego jest niezgodna z prawem. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będąc na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzą działalność polegającą na sprzedaży towarów lub odpłatnym świadczeniu usług (vide również art. 2 ustawy). Artykuł 4 tej ustawy zawiera słowniczek podstawowych pojęć występujących w ustawie w tym również definicję usługi. Stosownie do treści art. 4 pkt 2a przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Najem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek jak trafnie przyjęły organy podatkowe ujęte zostały w Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 70.20.12. W sprawie tej skarżąca nie kwestionuje zresztą tego, że dzierżawa nieruchomości o charakterze niemieszkalnym jako usługa wymieniona w klasyfikacji wyrobów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT , zarzuca jednak, iż otrzymana od A. J. na podstawie wyroku sądowego kwota nie była czynszem dzierżawnym, a odszkodowaniem w związku z zerwaniem przez niego umowy dzierżawy. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe prawidłowo uznały, opierając się przy tym na ustaleniach zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko dzierżawcy, że zasądzona tym orzeczeniem kwota stanowi czynsz dzierżawny do upływu terminu trwania tej umowy. Jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia skarżąca sama w pozwie określiła, iż dochodzona przez nią kwota dotyczy czynszu dzierżawnego w związku z zawarciem na czas określony umowy dzierżawy zakładu stolarskiego. Przez cały czas trwania umowy zakład stolarski był bowiem do dyspozycji dzierżawcy. Powoływanie się w tej sytuacji obecnie przez skarżącą, iż otrzymana od dzierżawcy kwota stanowi odszkodowanie za poniesione straty nie może być jak słusznie uznały organy podatkowe prawnie skuteczne. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. przepisy kodeksu cywilnego nie przewidywały ponadto możliwości wypowiedzenia umów najmu, czy dzierżawy zawartych na czas określony i takie też postanowienie zostało zawarte w § 4 umowy dzierżawy zakładu stolarskiego. Wskazywanie obecnie przez skarżącą na § 6 umowy dzierżawy, z którego wynika, że przy zerwaniu umowy przed upływem terminu dzierżawca ma prawo żądać odszkodowania za poniesione straty wynikające z niedotrzymania warunków umowy i odwrotnie nie jest uzasadnione skoro jak wyżej wskazano zasądzona na rzecz skarżącej jako wydzierżawiającej kwota stanowiła czynsz dzierżawny w związku z uznaniem, iż umowa dzierżawy jako zawarta na czas określony trwała w tym przypadku do upływu terminu w niej określonego . Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia kiedy kontrahent podatnika uiści należność wynikającą z umowy jak i to czy w rezultacie należność ta zostanie uiszczona na podstawie wyroku sądowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje bowiem ze względu na treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ten obowiązek. W przypadku usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy ze względu na treść art. 6 ust. 10 ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności. Termin płatności czynszu został określony przez strony umowy dzierżawy z góry do dnia każdego miesiąca (§ 3 umowy dzierżawy ). Wbrew również zarzutom skarżącej organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że skarżąca w terminie określonym w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie złożyła w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Przepis ten stwarza podatnikowi możliwość wybrania zwolnienia od podatku. Warunkiem materialnoprawnym skorzystania z wyboru zwolnienia jest jednak między innymi złożenie w formie pisemnej w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Skarżąca nie kwestionowała tego, że [...] r. złożyła druk VAT 6 o wyborze zwolnienia, wskazywała jednak, że jest to ponowne zgłoszenie, gdyż wcześniej listem poleconym nr [...] z [...] r. złożyła pierwsze oświadczenie o wyborze zwolnienia. Z książki podawczej wynika jednak, że listem tym nadana została deklaracja VAT 7 i to dotycząca męża skarżącej. W tej sytuacji ocena twierdzeń skarżącej w tej mierze dokonana przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń, mieści się ona bowiem w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze skarżącą, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, a wobec tego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.