SA/Sz 1720/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. o d d a l a skargę Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. wydaną w trybie odwoławczym utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. określającą I. K.- w wyniku korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Podstawą innego niż w deklaracji VAT-7 (korekcie) rozliczenia podatkowego było ustalenie, że podatniczka, prowadząca Mleczarnię w Ł. i nabywająca produkty rolne od rolników ryczałtowych, nieprawidłowo rozliczyła się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż z naruszeniem art. 33b ust. 4 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) we wskazanych, w wyniku kontroli, przypadkach przelewała należność na rachunek bankowy rolników ryczałtowych bez określenia na dowodzie zapłaty numeru i daty faktury oraz potrącała z faktur VAT RR sumy egzekucyjne. Wskazano, że zgodnie z art. 33b ust.4 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że (...) zapłata za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (pkt 2), oraz że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Natomiast zgodnie z art. 33b ust. 6 powołanej ustawy warunek dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (pkt 2) dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Organy obu instancji zgodnie przyjęły, że powołany przepis art. 33b ustawy o VAT ustanawia warunki, które muszą być spełnione dla powstania uprawnienia nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Wyjaśniono, że nie przestrzeganie ww. przepisu nie jest tylko błędem formalnym (jak twierdzi podatniczka), ale warunkiem zwrotu zryczałtowanego podatku u nabywcy, który to warunek w wykazanych przypadkach nie został spełniony. Art. 19 ust.3 ustawy o VAT, na który powoływała się podatniczka nie ma w sprawie zastosowania, gdyż - wyjaśnia Izba Skarbowa - dotyczy on tylko podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast zryczałtowany zwrot podatku nie jest podatkiem naliczonym, ale pod pewnymi warunkami zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony. Przewidziana w art. 33b ust. 6 ustawy o VAT możliwość zmniejszenia zapłaty należności za produkty rolne, zdaniem organów obu instancji, w rozpatrywanej sprawie dotyczyć mogła usług podatniczki z tytułu pobranych i wyfakturowanych prób jakościowych mleka, które obciążają sprzedawcę - rolnika ryczałtowego, natomiast nie obejmowała zajęć komorniczych (sum egzekucyjnych), co znalazło potwierdzenie w piśmie sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 15 grudnia 2000r., a następnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 października 2001r. Nr PP1-811-2036/00/K. Sz. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego ([...]r.) I. K. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów art. 33b ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację. Skarżąca nie neguje stwierdzonych przez organ kontroli nieprawidłowości, lecz uważa, że były to błędy formalne nie mające wpływu na rozliczenie podatku VAT, zwłaszcza że z ustaleń kontroli i decyzji wynika, że wszystkie faktury VAT RR zostały uregulowane. Skarżąca wyjaśnia, że wystawiała ostatniego dnia każdego miesiąca tylko jedną fakturę VAT RR dla pojedynczego dostawcy mleka, a przy dokonywaniu płatności za te faktury na dowodach zapłaty - bankowych poleceniach przelewu podawała datę wystawienia faktury poprzez określenie miesiąca i roku, nie wskazywała jedynie numeru faktury. Skarżąca przyznaje, że był to błąd, ale nie na tyle istotny, by mógł spowodować skutek materialny w postaci utraty prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Zdaniem skarżącej, istotna jest sama zapłata należności za produkty rolne, a nie kiedy wystawiono fakturę i jej numer. Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji w sprawie potrąconych z faktur VAT RR zajęć komorniczych wyjaśniając, że zajęcie wierzytelności przez komornika sądowego wynikało z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i było dla niej wiążące. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z przytoczonego w części sprawozdawczej przepisu art. 33b ust. 4 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że uprawnienie nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku uzależnione zostało od łącznego spełnienia trzech warunków: 1/ zakup produktów rolnych musi być wiązany ze sprzedażą opodatkowaną, 2/ zapłata należności wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, 3/ w dokumencie zapłaty musi być podatny numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Niedopełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie powiększa u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego. W sprawie zostało wykazane, że podatniczka we wskazanych przypadkach nie dopełniła warunków określonych w art. 33b ust. 4 pkt 2 i 3. Stanowisko skarżącej, że nie podanie na dokumencie zapłaty daty i numeru faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych nie ma istotnego znaczenia i nie powoduje utraty prawa od zwiększenia podatku naliczonego, gdyż o prawie tym decyduje dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie jest zasadne. Przeczy temu jednoznaczna treść przepisu art. 33b ust. 4, który jako jeden z warunków koniecznych zwiększenia podatku naliczonego u nabywcy przewiduje właśnie podanie na dokumencie zapłaty daty i numeru faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, przy czym oczywiste jest, że data oznacza dzień, miesiąc i rok kalendarzowy. Należy wyjaśnić, że jeżeli ustawodawca wprowadza warunek szczególnego udokumentowania zdarzenia, od którego zależy skutek podatkowy, to wyłączona jest możliwość wykazania tego zdarzenia innymi środkami dowodowymi. Okoliczność, kiedy faktura została wystawiona, nie będzie miała istotnego znaczenia tylko wtedy gdy, po spełnieniu warunków koniecznych z art. 33b ust.4, chodzić będzie o to, w którym miesiącu może być rozliczony zryczałtowany zwrot podatku, gdyż o tym decyduje właśnie data dokonania zapłaty, a nie kiedy wystawiono fakturę. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy o VAT, zatem zasadnie organy skarbowe zakwestionowały dokonane przez nią zwiększenie podatku naliczonego w tym zakresie. Również zasadnie zakwestionowano potrącenie z faktur VAT RR kwot wynikających z zajęć komorniczych jako sprzeczne z art. 33b ust.6 ustawy o VAT. Przepis ten dopuszcza możliwość zapłaty należności za zakupione produkty rolne w postaci różnicy w stosunku do należności za sprzedane rolnikowi przez nabywcę towary i usługi z zachowaniem do odliczenia całej kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, nie dopuszcza natomiast możliwości potrącenia innych należności nie związanych z towarami i usługami sprzedawanymi rolnikowi przez nabywcę. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zgodne są z normatywną treścią powołanego przepisu. Wiążący charakter zajęcia komorniczego nie ma znaczenia prawnego dla rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, które podlega ścisłym regułom określonym w powołanych przepisach ustawy o VAT, co najwyżej może być przedmiotem roszczeń odszkodowawczych wobec rolników. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .