SA/Sz 1721/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określającej I. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. należne zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, zaległość podatkową na dzień 27 lutego 2001 r. w wysokości [...] zł oraz na dzień 30 marca 2001r. w wysokości [...] zł, a nadto odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Podstawą innego niż w deklaracji VAT-7 / korekcie / rozliczenia podatkowego było ustalenie, że podatnik prowadzący "M." w Ł. i nabywający produkty rolne od rolników ryczałtowych, nieprawidłowo rozliczył się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż z naruszeniem art. 33 b ust. 4 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ we wskazanych w wyniku kontroli przypadkach dokonywał zapłaty należności gotówką, przelewał należność na rachunek bankowy rolników ryczałtowych bez określenia na dowodzie zapłaty numerze i daty faktury, potrącał z faktur VAT RR sumy egzekucyjne oraz przelał należności na rachunek bankowy córki rolnika ryczałtowego. Wskazano, że zgodnie z art. 33b ust.4 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że /.../ zapłata za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego / pkt 2 /, oraz że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Natomiast zgodnie z art. 33b ust. 6 powołanej ustawy warunek dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego / pkt 2 / dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Organy obu instancji zgodnie przyjęły, że powołany przepis art. 33 b ustawy o VAT ustanawia warunki, które muszą być spełnione dla powstania uprawnienia nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Wyjaśniono, że nie przestrzeganie w/w przepisu nie jest tylko błędem formalnym / jak twierdzi podatnik /, ale warunkiem zwrotu zryczałtowanego podatku u nabywcy, który to warunek w wykazanych przypadkach nie został spełniony. Art. 19 ust.3 ustawy o VAT, na który powoływał się podatnik, nie ma w sprawie zastosowania, gdyż - wyjaśnia Izba Skarbowa - dotyczy on tylko podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast zryczałtowany zwrot podatku nie jest podatkiem naliczonym, ale pod pewnymi warunkami zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony. Przewidziana w art. 33b ust.6 ustawy o VAT możliwość zmniejszenia zapłaty należności za produkty rolne, zdaniem organów obu instancji, w rozpatrywanej sprawie dotyczyć mogła usług podatnika z tytułu pobranych i wyfakturowanych prób jakościowych mleka, które obciążają sprzedawcę - rolnika ryczałtowego, natomiast nie obejmowała zajęć komorniczych / sum egzekucyjnych /, co znalazło potwierdzenie w piśmie sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 15 grudnia 2000 r., a następnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 października 2001 r. Nr PP1-811-2036/00/K.Sz. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. K. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów art. 33b ust.4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację. Skarżący nie neguje stwierdzonych przez organ kontroli nieprawidłowości, lecz uważa, że były to błędy formalne nie mające wpływu na rozliczenie podatku VAT, zwłaszcza że z ustaleń kontroli i decyzji wynika, że wszystkie faktury VAT RR zostały uregulowane. Skarżący wyjaśnia, że wystawił ostatniego dnia każdego miesiąca tylko jedną fakturę VAT RR dla pojedynczego dostawcy mleka, a przy dokonywaniu płatności za te faktury na dowodach zapłaty - bankowych poleceniach przelewu podawał datę wystawienia faktury poprzez określenie miesiąca i roku, nie wskazywał jedynie numeru faktury. Skarżący przyznaje, że był to błąd, ale nie na tyle istotny, by mógł spowodować skutek materialny w postaci utraty prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Zdaniem skarżącego istotna jest sama zapłata należności za produkty rolne, a nie kiedy wystawiono fakturę na jej numer. Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji w sprawie potrąconych z faktur VAT RR zajęć komorniczych wyjaśniając, że zajęcie wierzytelności przez komornika sądowego wynikało z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i było dla niego wiążące. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z przytoczonego w części sprawozdawczej przepisu art. 33 b ust. 4 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że uprawnienie nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku uzależnione zostało od łącznego spełnienia trzech warunków: 1/ zakup produktów rolnych musi być wiązany ze sprzedażą opodatkowaną, 2/ zapłata należności wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, 3/ w dokumencie zapłaty musi być podatny numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Niedopełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie powiększa u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego. W sprawie zostało wykazane, że podatnik we wskazanych przypadkach nie dopełnił warunków określonych w art. 33b ust. 4 pkt 2 i 3. Stanowisko skarżącego, że brak wskazania na dokumencie zapłaty daty i numeru faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych nie ma istotnego znaczenia i nie powoduje utraty prawa od zwiększenia podatku naliczonego, gdyż o prawie tym decyduje dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie jest zasadne. Przeczy temu jednoznaczna treść przepisu art. 33b ust. 4, który jako jeden z warunków koniecznych zwiększenia podatku naliczonego u nabywcy przewiduje właśnie wskazanie na dokumencie zapłaty daty i numeru faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, przy czym oczywiste jest, że data oznacza dzień, miesiąc i rok kalendarzowy. Należy wyjaśnić, że jeżeli ustawodawca wprowadza warunek szczególnego udokumentowania zdarzenia, od którego zależy skutek podatkowy, to wyłączona jest możliwość wykazania tego zdarzenia innymi środkami dowodowymi. Okoliczność, kiedy faktura została wystawiona nie będzie miała istotnego znaczenia tylko wtedy gdy - po spełnieniu warunków koniecznych z art. 33b ust. 4 - chodzić będzie o to, w którym miesiącu może być rozliczony zryczałtowany zwrot podatku, gdyż o tym decyduje właśnie data dokonania zapłaty, a nie data wystawienia faktury. Skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, zatem zasadnie organy skarbowe zakwestionowały dokonane przez niego zwiększenie podatku naliczonego w tym zakresie. Również zasadnie zakwestionowano potrącenie z faktur VAT RR kwot wynikających z zajęć komorniczych jako sprzeczne z art. 33b ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten dopuszcza możliwość zapłaty należności za zakupione produkty rolne w postaci różnicy w stosunku do należności za sprzedane rolnikowi przez nabywcę towary i usługi z zachowaniem do odliczenia całej kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, nie dopuszcza natomiast możliwości potrącenia innych należności nie związanych z towarami i usługami sprzedawanymi rolnikowi przez nabywcę. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zgodne są z normatywną treścią powołanego przepisu. Wiążący charakter zajęcia komorniczego nie ma znaczenia prawnego dla rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, które podlega ścisłym regułom określonym w powołanych przepisach ustawy o VAT, co najwyżej może być przedmiotem roszczeń odszkodowawczych wobec rolników. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .