SA/Sz 1728/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a", § 51 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. A., zamieszkałej w K. i prowadzącej działalność gospodarczą w ramach Firmy "D.", należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny. Wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż deklarując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazując podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł, podatniczka w rejestrze zakupów za miesiąc marzec 2001 r. wykazała fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Firmę należącą do R. Z. z Krakowa, legitymującą się NIP [...], o wartości netto [...] zł i podatku VAT w wysokości [...] zł (poz. [...] rejestru zakupów dot. miesiąca stycznia 2001 r.). Konfrontacja zapisów w rejestrze zakupów z dowodami źródłowymi wykazała, że w zbiorze dokumentów "D.", jakie A. A. dostarczyła organowi kontroli skarbowej, brak jest w/w faktury. W odpowiedzi na pisemne żądanie tego organu dostarczenia w/w faktury podatniczka złożyła oświadczenie z dnia [...] r., że jakkolwiek była w posiadaniu wszystkich dokumentów źródłowych w chwili wprowadzania ich do ewidencji, to jednakże nie posiada żadnych dalszych, poza przekazanymi temu organowi w celach kontrolnych. Wskazała przy tym na to, iż na przestrzeni lat kilkakrotnie przeprowadzane były w jej firmie przez różne instytucje, takie jak urząd skarbowy, policja czy Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, kontrole dotyczące jej kontrahentów, podczas których dokumenty wypinane były z kompletu ewidencji i to stanowi przyczynę ich braków w dokumentach przekazanych organowi kontroli skarbowej. Wskazując na bezskuteczność podjętych przez siebie czynności mających potwierdzić, że brakująca faktura została rzeczywiście wystawiona przez wskazany na niej podmiot gospodarczy oraz że dokumentuje ona rzeczywiście dokonaną czynność, organ kontroli skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji także na treść wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożyła R. Z. w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w których to wyjaśnieniach przyznała ona fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, m. in. kontrahentowi z K. o nazwisku K. A. Organ kontroli skarbowej wskazał również na niemożliwość podjęcia kontroli firmy R. Z. przez wezwany o udzielenie pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej z powodu braku możliwości ustalenia jej miejsca zamieszkania lub pobytu, a także na informację udzieloną przez Urząd Skarbowy, z której wynika, że R. Z. deklaracje podatkowe VAT-7 składała w okresie od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r., oraz że od miesiąca lipca 1998 nie składa ona żadnych deklaracji, nie płaci żadnych podatków, a podjęte przez ten urząd skarbowy próby kontroli jej firmy nie dają żadnych rezultatów z braku wiadomości o miejscu jej pobytu. Wskazując na powyższe fakty i wynikający z nich wniosek, że faktura wystawiona przez R. Z. dokumentuje czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle regulacji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia wykonawczego nie stanowi on podstawy do odliczenia przez A. A. podatku w niej naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji tego dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. bez uwzględnienia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez A. A. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona przerzucenie na nią podatkowych konsekwencji nierzetelnego prowadzenia dokumentacji przez podmiot gospodarczy będący jej kontrahentem, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktycznych i prawnych podstaw do stwierdzenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako wystawca widnieje należąca do R. Z. Firma z K. Wskazując na określone uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przytaczając postanowienia § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalone okoliczności faktyczne wskazują na to, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana, co stwarza w pełni podstawę do stwierdzenia, iż nie może ona stanowić podstawy do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od podatku należnego. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się - jak to wynika z treści jej pisma zawierającego również skargi dotyczące dalszych decyzji - uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca wywodzi, że towar kupowała w dobrej wierze i nie może ponosić ujemnych konsekwencji braku rzetelności ze strony jej kontrahenta, nie ma bowiem żadnych możliwości kontroli jego zachowań. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując w art. 19 ust. 1, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określiła zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). Zawierając listę towarów i usług, przy nabyciu których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25), omawiana ustawa upoważniła zarazem Ministra Finansów w art. 23 do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. W oparciu o powyższe ustawowe upoważnienie wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w którym określone zostały (§ 50 ust. 4) przypadki, w których wystawione faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród zamieszczonych w tym przepisie przypadków znajduje się również przypadek, w którym sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a"), a także przypadek, w którym nabywca towarów i usług posiada fakturę nie mającą potwierdzenia kopią u sprzedawcy (§ 50 ust. 4 pkt 2), o ile w takim przypadku wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6). W myśl przepisów tego rozporządzenia, nie stanowią również podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a"). Jak to podkreślono w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. , Sygn. akt U. 9/97, uznającym za konstytucyjny przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), który od 1 stycznia 2000 r. zastąpiony został identycznym w treści i mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w tejże samej sprawie z dnia 22.12.1999 r., z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od "wartości dodanej", wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten uiścił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. W rozpatrywanej sprawie nie zostały w istocie zakwestionowane przez skarżącą podatniczkę ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej. Poza stwierdzeniem, że ustalenia te nie pokrywają się z rzeczywistością nie wykazała ona w istocie tego, że faktura wystawione przez R. Z. dokumentuje czynność zakupu towarów, która w rzeczywistości miała miejsce. Dokonana w tej sytuacji przez organy podatkowe kwalifikacja tej faktury jako dokumentu nie dającego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturze tej naliczonego jest kwalifikacją mającą swoje oparcie w przywołanych wyżej regulacjach prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).