SA/Sz 1732/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ), art. 9, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a, § 51, § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 7572 ze zm. ), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. A., zamieszkałej w K. i prowadzącej działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowej "D.", należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż deklarując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazując podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł, podatniczka w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 2001 r. wykazała fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową należącą do R. Ż. z K., legitymującą się NIP [...] ( poz. 1 i 2 rejestru zakupów dot. miesiąca lipca 2001 r. ). Konfrontacja zapisów w rejestrze zakupów z dowodami źródłowymi wykazała, że w zbiorze dokumentów F.H."D.", jakie A. A. dostarczyła organowi kontroli skarbowej, brak jest w/w faktur. W odpowiedzi na pisemne żądanie tego organu dostarczenia w/w faktur podatniczka oświadczyła w dniu [...], że jakkolwiek była w posiadaniu wszystkich dokumentów źródłowych w chwili wprowadzania ich do ewidencji, to jednakże nie posiada żadnych dalszych poza przekazanymi temu organowi w celach kontrolnych. Wskazała przy tym na to, iż na przestrzeni lat kilkakrotnie przeprowadzane były w jej firmie przez różne instytucje, takie jak urząd skarbowy, policja czy Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego kontrole dotyczące jej kontrahentów, podczas których dokumenty wypinane były z kompletu ewidencji i to stanowi przyczynę ich braku w dokumentach przekazanych organowi kontroli skarbowej. Wskazując na bezskuteczność podjętych przez siebie czynności mających potwierdzić, że brakujące faktury zostały rzeczywiście wystawione przez wskazany na niej podmiot gospodarczy oraz że dokumentują one rzeczywiście dokonaną czynność, organ kontroli skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji na treść wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożyła R. Ż. w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł., w których to wyjaśnieniach przyznała ona fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, m.in. kontrahentowi z K. o nazwisku K.A. Organ kontroli skarbowej wskazał również na niemożliwość podjęcia kontroli firmy R. Ż. przez wezwany o udzielenie pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej z powodu braku możliwości ustalenia jej miejsca zamieszkania lub pobytu, a także na informację udzieloną prze Urząd Skarbowy, z której wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT - 7 składała w okresie od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r., oraz że od miesiąca lipca 1998 r. nie składa ona żadnych deklaracji, nie płaci żadnych podatków, a podjęte przez ten urząd skarbowy próby kontroli jej firmy nie dają żadnych rezultatów z braku wiadomości o miejscu jej pobytu. Wskazując na powyższe fakty, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle regulacji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia wykonawczego nie stanowią one podstawy do odliczenia przez A. A. podatku w niej naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. bez uwzględnienia podatku wynikającego zakwestionowanych faktur. Organ kontroli stwierdził nadto, powołując się na brzmienie przepisu § 50 ust. 1 i 3, § 51 i § 52 cytowanego rozporządzenia, że z uwagi na nieposiadanie przez podatniczkę oryginałów czy duplikatów w/w faktur, nie mogą one być uwzględnione przy określeniu zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez A. A. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona przerzucenie na nią podatkowych konsekwencji nierzetelnego prowadzenia dokumentacji przez podmiot gospodarczy będący jej kontrahentem, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktycznych i prawnych podstaw do stwierdzenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje należąca do R. Ż. Firma Handlowo – Usługowa z K. Wskazując na określone uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przytaczając postanowienia § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, organ odwoławcze stwierdził, iż ustalone okoliczności faktyczne wskazują na to, że zakwestionowane faktury dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana, co stwarza w pełni podstawę do stwierdzenia, iż nie może ona stanowić podstawy do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od podatku należnego. Wskazując dalej na przepis § 51 cytowanego rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji utraty faktur podatniczka powinna z własnej inicjatywy i we własnym interesie ubiegać się o duplikaty. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A.A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się – jak to wynika z treści jej pisma zawierającego również skargi dotyczące dalszych decyzji – uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca wywodzi, że towar kupowała w dobrej wierze i nie może ponosić ujemnych konsekwencji braku rzetelności ze strony jej kontrahenta, nie ma bowiem żadnych możliwości kontroli jego zachowań. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W piśmie uzupełniającym skargę, A. A., podtrzymując swoje żądanie, powołała się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz na obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów, w którym, jak wskazała skarżąca, brak jest zapisu o braku możliwości odliczenia podatku VAT, w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy. Podnosząc, iż w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej obowiązywały przepisy niezgodne z Konstytucją RP, skarżąca wskazała, że nie mogą być one być podstawą aktów skutkujących niekorzystnymi dla niej konsekwencjami. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) , sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się być nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując w art. 19 ust. 1, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług określiła zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego ( art. 19 ust. 2 ). Zawierając listę towarów i usług, przy nabyciu których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ( art. 25 ), omawiana ustawa upoważniła zarazem Ministra Finansów w art. 23 do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. W oparciu o powyższe upoważnienie wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ), w którym wskazano, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, ( § 50 ust. 3 w związku z § 51 cyt. rozporządzenia ), oraz w którym określone zostały ( § 50 ust. 4 ) przypadki, w których wystawione faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród zamieszczonych w tym przepisie przypadków znajduje się również przypadek, w którym sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur ( § 50 ust. 4 pkt 1 lit "a" ) a także przypadek, w którym nabywca towarów i usług posiada fakturę nie mającą potwierdzenia kopią u sprzedawcy ( § 50 ust. 4 pkt 2 ), o ile w takim przypadku wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( § 50 ust. 6 ). W myśl przepisów tego rozporządzenia, nie stanowią również podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" ). W rozpatrywanej sprawie nie zostały w istocie zakwestionowane przez skarżącą podatniczkę ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej. Poza stwierdzeniem, ze ustalenia te nie pokrywają się z rzeczywistością nie wykazała ona w istocie tego, że posiada oryginały lub duplikaty faktur wystawionych przez R. Ż. Podkreślić dodatkowo należy, że podstawą odliczenia podatku naliczonego są prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym faktury VAT. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, jeśli wykaże swoje prawo fakturami dokumentującymi dokonanie zakupu. Doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prane, musi to udowodnić. Dokonane w tej sytuacji przez organy podatkowe określenie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku wynikającego z dwóch faktur o numerach [...] oraz [...] pozostaje w zgodzie z przywołanymi wyżej regulacjami prawnymi. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 4/03 ), w którym orzeczono, iż: 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania, wskazać należy, że dotyczy on kwestii odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią sprzedawcy, które to zagadnienie pozostaje poza przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej ( art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).