SA/Sz 1758/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "W." Spółka z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję ostateczną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "W." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] określającej Przedsiębiorstwu "W." - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] oraz zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że w wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej przez siebie w dniach od [...] do [...] r. w Przedsiębiorstwie "W." Spółka z o.o. z siedzibą w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiący dochody budżetu państwa za 2000 r., organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą temu podatnikowi prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku, podstawą której to decyzji było stwierdzenie przez ten organ zawyżenia z jednej strony kosztów uzyskania przychodów w następstwie zaliczenia do nich wskazanych wydatków nie kwalifikujących się do tych kosztów, jak również zawyżenie z drugiej strony przychodów o wskazaną kwotę związaną z niezgodnym z ustawą o rachunkowości zaliczeniem do przychodu straty za rok 1999, przy równoczesnym zaniżeniu tych przychodów o wskazane kwoty stanowiące wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy zawarł sprawozdanie z przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, przedstawiając ustalenia faktyczne jakie legły u podstaw decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie objętym zarzutami odwołania, przytoczył szczegółowo podniesione w odwołaniu zarzuty wobec ustaleń poczynionych przez kontrolującego, a na koniec ustosunkował się do tych zarzutów, dokonując oceny ich zasadności i akceptując w konkluzji stanowisko organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. W swej skardze, zawartej w piśmie obejmującym także skargi na odrębne decyzje ostateczne wydane w sprawie podatku od towarów i usług, Spółka "W." domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych zarzucając naruszenie przy jej wydaniu przepisów postępowania w postaci art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznej z tym przepisem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka odnosi się do poszczególnych ustaleń organu kontroli skarbowej, jakie przywołane zostały w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i przez ten organ zaakceptowane, uznając te ustalenia za nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, lecz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z urzędu jednak bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania ze wskazaniem ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie będącej przecież przedmiotem skargi. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.