SA/Sz 1763/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004r. sprawy ze skargi K. i S. R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., z dnia [...], w której organ ten określił zobowiązanie podatkowe małżonków K. i S. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że w zeznaniu podatkowym [...] za [...] małżonkowie wykazali łączny dochód do opodatkowania w kwocie [...] w tym dochód męża z działalności gospodarczej w kwocie [...], oraz należny podatek w kwocie [...]. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w s.c. "B", w ramach której S. R.I prowadził działalność gospodarczą z udziałem w wysokości [...] , ustalono że Spółka ta prowadziła działalność w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i wyrobów tytoniowych z opodatkowaniem na ogólnych zasadach i obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 121 poz. 591 ze zm./. Zakup towarów handlowych Spółka ewidencjonowała na odpowiednich kontach według cen zakupu netto, a ponadto na koniec każdego kwartału przeprowadzała spis z natury w poszczególnych punktach sprzedaży dokonując w ten sposób urealnienia odpisanych w koszty wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. Inwentaryzacja towarów handlowych w hurtowni "W" wg stanu na [...] wykazała niedobór w kwocie [...]. Niedoborem tym Spółka obciążyła pracowników odpowiedzialnych materialnie za jego powstanie, którzy w badanym roku podatkowym wpłacili na jego poczet kwotę [...]. Równocześnie w zapisach księgowych Spółka utworzyła na dzień [...] rezerwę na niedobory w kwocie [...] /[...]/ i obciążyła pozostałe koszty operacyjne, a następnie pomniejszyła zaewidencjonowane wydatki stanowiące koszt podatkowy o wartość utworzonej rezerwy uznając, że nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art.7 ustawy o rachunkowości istnieje możliwość tworzenia rezerw po stronie kosztów z uwagi na grożące straty, to jednak w świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ możliwość zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów zależna jest od spełnienia jeszcze innych warunków, które w rozpatrywanej sprawie nie były spełnione. Rozważając dalej możliwość zaliczenia niedoboru towarowego do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, że w świetle art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. straty w środkach obrotowych, rozumiane również jako niedobory w towarach handlowych, w części nie pokrytej odszkodowaniem, odpowiednio udokumentowane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy, gdy Spółka nie podjęła działań w celu uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej oraz, że istnieje możliwość spłaty niedoboru przez pracowników winnych jego powstania, skutki niedoboru nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Tym samym odmówiono zaliczenia niedoboru do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zwiększono przychód Spółki o kwotę [...] spłaconego niedoboru powołując za podstawę prawną art. 11 ust.1 ustawy o p.d.o.f., z równoczesnym zaliczeniem tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 14 ust.1 pkt 8 w związku z art. 12 ust.3 omawianej ustawy zwiększono przychód Spółki o kwotę [...]. Z tytułu nieodpłatnego używania dla jej potrzeb samochodu stanowiącego prywatną własność S. R.. Wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia obliczono według zasad obowiązujących przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych uznając, że odpowiada ona cenom rynkowym. Poza tym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotę [...] zasądzonych od niej jako dłużnika na rzecz wierzyciela PH "J" z L., kosztów sądowych – powołując się na art. 23 ust.21 pkt 14 ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji ustalono, że dochód S. R. z działalności w s.c. "B." wyniósł [...] i na tej podstawie określono wyższe zobowiązanie podatkowe małżonków. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. /[...]/ pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 23 ust.1 pkt 5, 21 i 22 oraz art. 12 ust.3 i art. 8 ustawy o p.d.o.f. , a także art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących, tak jak w odwołaniu, podniósł, że sposób ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji tego zdarzenia. Utworzenie rezerwy było wadliwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, nie stanowi to jednak przeszkody do prawidłowego rozliczenia podatkowego w zeznaniu rocznym i rozpatrzenia sprawy przez organy skarbowe z uwzględnieniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie wadliwego zapisu w księgach rachunkowych. Skarżący powołał się na decyzję Urzędu Skarbowego w P. wydaną w stosunku do drugiego wspólnika s.c. "B", Z. B., jak i na decyzję Izby Skarbowej w S. w sprawie podatku VAT za [...], w których uznano niedobór towarowy objęty rezerwą za koszt uzyskania przychodu Spółki. Powołał się także na interpretację Ministra Finansów z 16 czerwca 19998r. /Biuletyn Skarbowy Nr 4/98/, zgodnie z którą straty w towarach spowodowane przez pracowników zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich powstania, a ostateczne rozliczenie następuje w miesiącu otrzymania odszkodowania. Skarżący wyjaśnia, że Spółka nie mogła ubiegać się o odszkodowanie od ubezpieczyciela gdy polisa ubezpieczeniowa obejmowała wyłącznie kradzież z włamaniem. Nie ma też widoków na pokrycie niedoboru przez pracowników winnych ich powstania gdyż nie moją oni żadnego majątku. Skarżący kwestionuje także zwiększenie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z prywatnego samochodu, jak również wyłączenie kosztów wydatku poniesionego na koszty sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga w znacznej mierze okazała się uzasadniona. Za nietrafne należy uznać stanowisko organów skarbowych, że sposób ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych przesądza o podatkowej kalifikacji tego zdarzenia. zasadnie podnosi skarżący, że utworzenie przez Spółkę rezerwy na poniesioną stratę i wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodów było wadliwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Wadliwe księgowanie nie może jednak stanowić przeszkody do prawidłowego rozliczenia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym organ dokonuje kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego i określa rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to konieczność rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego, w tym także tych przypadków, które doprowadziły do zawyżenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa potwierdza, że w świetle art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straty w środkach obrotowych, w części nie pokrytej odszkodowaniem /rozumianych również jako niedobory w towarach handlowych/, odpowiednio udokumentowane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże uznała, że w realiach towarzyszących powstaniu niedoboru nie jest to możliwe, gdyż Spółka nie podjęła żadnych działań w celu wyegzekwowania odszkodowania od ubezpieczyciela lub pracowników odpowiedzialnych za jego powstanie. Powyższe stwierdzenia zasadnie zakwestionowano w skardze. Jak wynika z polisy ubezpieczeniowej /k.[...]/ przedmiotem ubezpieczenia były rzeczowe składniki majątku obrotowego Spółki od zdarzeń losowych i od kradzieży z włamaniem i rabunku. Z protokołu kontroli skarbowej wynika tylko, że niedobór towarów stwierdzono w wyniku rozliczenia inwentaryzacji, natomiast z oświadczeń dwóch pracowników /k.[...]/ wynika, że przyznali się oni do zagarnięcia z kasy hurtowni kwoty [...]. W tych okolicznościach Izba Skarbowa nie miała żadnych podstaw do postawienia zarzut Spółce, że nie podjęła działań w celu wyegzekwowania odszkodowania od ubezpieczyciela. Nie miała także podstaw do twierdzenia, że nie podjęto starań o uzyskania odszkodowania od pracowników, gdyż w tym zakresie nie były podejmowane czynności wyjaśniające. W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia, że strata była następstwem działań /zaniechań/ podatnika lub osób z nim związanych bez związku z przychodem, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 22 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Również zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt 14 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten nie uznaje za koszt uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązania. Sporna kwota [...] stanowiła koszty sądowe, a nie egzekucyjne, w związku z czym przepis art. 23 ust.1 pkt nie mógł być podstawą wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowanie tego wydatku jako niecelowego mogłoby nastąpić na podstawie art. 22 ust.1, ale wymagane w takiej sytuacji jest ustalenie, że pozwany dłużnik doprowadził do procesu przez swoje niedbalstwo lub niesumienność. Natomiast w sytuacji gdy pozwany dłużnik dopuszcza do procesu gdyż kwestionuje np. istnienie lub wysokość należności dochodzonej przez wierzyciela, wydatki poniesione na tego rodzaju obronę mają niewątpliwy wpływ na wysokość przychodów, które były z pewnością niższe gdyby pozwany zachował się biernie. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń . Natomiast za nieuzasadnioną należy uznać skargę w części dotyczącej zwiększenia przychodu Spółki o kwotę [...]. Z tytułu nieodpłatnego korzystania z prywatnego samochodu. Podstawę prawną tego zwiększenia stanowił art. 14 ust2 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust.1, 3 i 3a. Umowa użyczenia samochodu prywatnego do działalności Spółki potwierdza otrzymanie przez nią nieodpłatnego świadczenia. Obliczenie wartości tego świadczenia wg zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych nie budzi zastrzeżeń jako odpowiadające cenie rynkowej /art. 12 ust.3 pkt 4/, która z zasady winna zapewnić co najmniej pokrycie kosztów zużycia. W tym stanie, mimo że skarga częściowo nie jest zasadna zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. bowiem konieczne jest ponowne, całościowe rozliczenie podatkowe, nie wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O kosztach orzeczono na odstawie art. 200 tej ustawy, a o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji na podstawie art. 152.