SA/Sz 1772/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "B.A" w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1,2, 4 pkt 2, ust. 7 i 9, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła Spółce Akcyjnej "B." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 1999 r. Spółka Akcyjna B. zadeklarowała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek według stawki 34 % w wysokości [...] zł. Przeprowadzone przez ten organ czynności kontrolne wykazały, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że kontrola dokumentów i ewidencji doprowadziła do ustalenia, że w 1998 r. Spółka Akcyjna B. na rzecz czworga swych akcjonariuszy, reprezentujących w sumie 100 % kapitału akcyjnego, przekazała środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Do przekazania tych środków doszło w następstwie podjęcia w dniu [...] r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały (zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego) o wyrażeniu zgody na udzielenie nie oprocentowanej pożyczki na rzecz tych akcjonariuszy Spółki, których łączna wysokość wyniosła w/w kwotę. W uchwale tej postanowiono też, iż na poczet spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek zaliczone zostaną dywidendy akcjonariuszy. Do wypłaty określonych sum poszczególnym akcjonariuszom doszło w drodze przelewu bankowego z dnia [...] r. Przyznane akcjonariuszom środki pieniężne ujęte zostały na koncie syntetycznym [...] "Pożyczki udzielone" i w ewidencji księgowej wykazane jako bilans otwarcia na 1.01.1999 r. poszczególnych kont analitycznych. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano następnie, iż w oparciu o przedłożone kontrolującemu uchwały nr 1 i 2 walnego zgromadzenia z dnia [...] r. sporządzone w formie aktu notarialnego, ustalono też w toku kontroli, że dokonano podziału zysku za 1998 r. i uchwalono wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy Spółki we wskazanych kwotach. Do wypłaty dywidendy jednak faktycznie nie doszło, została ona bowiem zaliczona na poczet spłaty pożyczek poleceniem księgowania nr [...] z dnia [...] r., prowadząc do całkowitego ich zwrotu. Tego rodzaju stan faktyczny wskazuje na to, w ocenie organu kontroli skarbowej, że Spółka zrezygnowała z oprocentowania udzielonych pożyczek, stwarzając przez to będącym akcjonariuszami pożyczkobiorcom warunki dysponowania pożyczonymi środkami pieniężnymi zasadniczo odbiegające od warunków przyjmowanych w tym okresie przez inne podmioty udzielające pożyczek, co było skutkiem powiązań kapitałowych zachodzących między Spółką a pożyczkobiorcami. Przyjmując, że w wyniku takiego ustalenia warunków udzielonych pożyczek, tj. rezygnując z ich oprocentowania, kontrolowana Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane wyżej powiązania nie zachodziły, organ kontroli uznał, iż zachodzą przewidziane art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej przesłanki do określenia jej dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań i dokonał wyliczenia szacunkowego dochodu z zastosowaniem metod wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 i 2 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji. Bezspornym jest, wedle organu odwoławczego, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej B. podjęło w dniu [...] r. uchwałę o wypłacie nieoprocentowanej pożyczki na rzecz wszystkich swoich akcjonariuszy, udziały których w kapitale akcyjnym przekraczały 5 %. Przekazane wartości pieniężne zaksięgowane zostały przez Spółkę na koncie "[...]" - "pożyczki udzielone". Z kolei uchwałą podjętą w dniu [...] r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej B. dokonało podziału dywidendy za rok obrotowy 1998 dla poszczególnych akcjonariuszy. Wypłata tej dywidendy jednak nie nastąpiła, lecz zaliczona ona została w odpowiednich kwotach na poczet spłaty pożyczek zaciągniętych od Spółki przez jej udziałowców. Rozliczenia tego dokonano poleceniem księgowania z dnia [...] r., a dowody księgowe wskazują na bezspornie nieodpłatny charakter tych pożyczek. Wskazując dalej w uzasadnieniu swej decyzji na regulację zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalony stan faktyczny wskazuje jednoznacznie na to, że wykonanie przez Spółkę świadczeń w realizacji umów pożyczek zawartych z jej udziałowcami, a więc osobami powiązanymi z nią kapitałowo, odbyło się na warunkach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w wyniku czego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania kapitałowe między nimi nie istniały. Wykonanie świadczeń na takich warunkach uprawnia, zdaniem organu odwoławczego, do określenia dochodu Spółki i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w drodze oszacowania dochodu w myśl reguł określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę Akcyjną B. z siedzibą w S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuca naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci przepisu § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) - poprzez przyjęcie za podstawę oszacowania dochodu z odsetek od udzielonych pożyczek w oparciu o stopę kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego. Zarzuca też ona naruszenie przepisów § 3 i § 15 ust. 3 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia przez zaniechanie ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że lokując wszystkie swoje środki pieniężne na rachunku lokat długoterminowych Spółka korzystała z oprocentowania tych lokat na poziomie [...]% w okresie od [...] do [...] r. oraz na poziomie [...]% w okresie od [...] do [...] r., które to oprocentowanie było niższe od zastosowanego w wyliczeniach organów podatkowych. Oznacza to, że Spółka nie mogła osiągnąć dochodu na poziomie wyższym od dochodu z odsetek możliwego do osiągnięcia z wkładu długoterminowego na własnym rachunku bankowym. Wskazuje się też na to, że zwrot kwoty udzielonych przez Spółkę pożyczek zabezpieczony był zawartym w akcie notarialnym postanowieniem o rozliczeniu pożyczek z dywidend, co eliminowało ryzyko nie odzyskania pożyczonych pieniędzy i tym samym wpływało na wysokość ich oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, przy czym dochodem jest, z zastrzeżeniem przepisów art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica miedzy nimi jest stratą. Uczynione w przytoczonym przepisie zastrzeżenie ustalania dochodu lub straty z zastosowaniem regulacji art. 10 oznacza, że dochód (strata) ustalany jest nie tylko w drodze porównania sumy przychodów i kosztów ich uzyskania, ale w sytuacjach przewidzianych tym przepisem także w drodze oszacowania dochodu. W myśl przepisu art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, w sytuacji określonych tym przepisem powiązań między podmiotami krajowymi i podmiotami zagranicznymi, gdy w wyniku tych powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne od siebie podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie występowały, dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis powyższy stosuje się - w myśl regulacji art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej - odpowiednio w sytuacji, gdy między podmiotami krajowymi (osobami prawnymi i fizycznymi) zachodzą wskazane ustawowo związki i powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub gospodarczym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków podmiot krajowy wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. Wynika z ostatnio przytoczonego przepisu, że w przypadku stosunków gospodarczych między podmiotami krajowymi dochody danego podmiotu (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących między nimi powiązań, np. o charakterze kapitałowym, wówczas, gdy nie tylko w związku z istnieniem tych powiązań podmiot krajowy wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, ale także w wyniku tych warunków dany podmiot (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącą Spółkę nie kwestionowaną, że wykonując świadczenia z tytułu pożyczek udzielonych jej akcjonariuszom, z których każdy dysponował udziałami w kapitale akcyjnym w wysokości przekraczającej 5 %, będąc tym samym powiązanym ze Spółką kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie te wykonała ona nieodpłatnie, skoro udzielone pożyczki nie były oprocentowane, a więc na warunkach oczywiście odbiegających od tych jakie są ogólnie stosowane na rynku pieniężnym i że w wyniku takiego ukształtowania tych warunków wykazała ona dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. W świetle tego niespornego stanu faktycznego, za w pełni zgodne z dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 in fine ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy określenie przez organy podatkowe dochodu skarżącej Spółki oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych wyżej powiązań kapitałowych. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, określenie tego dochodu mogło nastąpić w drodze oszacowania z zastosowaniem jednej z wymienionych w tym przepisie metod, szczegółowo uregulowanych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Z § 15 tego rozporządzenia wynika, iż w przypadku gdy podatnik udzieli pożyczki (kredytu) podmiotowi powiązanemu z nim m. in. kapitałowo niezależnie od jej celu i przeznaczenia, to ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne oraz że wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Oszacowanie zatem podatnikowi w rozpatrywanej sprawie dochodu z tytułu wykonanej przezeń usługi udzielenia nieoprocentowanej pożyczki z zastosowaniem stopy kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego, ustalonej na podstawie odpowiednich obwieszczeń Prezesa tego Banku, nie narusza - wbrew zarzutom skargi - przepisów ustawy podatkowej oraz wydanego z jej upoważnienia wyżej wskazanego aktu wykonawczego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).