SA/Sz 1792/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Banku "P." z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 207 w związku z art. 93 § 1 pkt 2 oraz art. 134 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 196 poz. 482 ze zm./ po rozpoznaniu wniosku Banku "P." w S. - następcy prawnego Banku w B. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że wnioskodawca zwrócił się do tego Urzędu z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł wskazując, że w 1999 r. poprzednik prawny wnioskodawcy opodatkował dochody z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były wolne od podatku. W czasie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Bank w B. otrzymał w 1999 r. dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej z Bankiem "R." S.A. w K. w oparciu o ustawę z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych /Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm./ oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze /Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm./. Warunkiem uzyskania przez Bank dopłat do oprocentowania udzielonych kredytów preferencyjnych było sporządzanie kwartalnych zapotrzebowań na dopłaty i przekazywanie ich do Banku "R." S.A. w K. Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego ze względu na treść art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wolne były od podatku. Wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów wymienionych wyżej, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 wskazanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów finansowych z otrzymanych dopłat do kredytów preferencyjnych, a wobec tego nie można było ustalić tych kosztów, organ ten ustalił kwotę tych wydatków przy zastosowaniu zasady określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując, że udział przychodów z tytułu dotacji w ogólnej kwocie przychodów wyniósł [...] % to koszty związane z otrzymanymi dotacjami zamykają się w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów wynoszą więc [...] zł, a nie jak wykazał podatnik [...] zł. Należny podatek po odliczeniu darowizn wyniósł [...] zł, a podatnik w zeznaniu wykazał [...] zł. Nadpłatę wynosi więc zdaniem tego organu [...] zł, a nie jak wykazuje strona we wniosku o żądanie stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji Bank zarzucił, iż organ I instancji błędnie przyjął, że otrzymaną dotacją były pokrywane koszty uzyskania przychodów. Bank wyjaśnił również, że w celu otrzymania dotacji z budżetu państwa nie podniósł żadnych kosztów, gdyż dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów otrzymał na podstawie ustawy. Bank dodał, że zgodnie z interpretacją zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1999 r. Nr PB3/MD-2-722-1/99 wolne od podatku były kwoty otrzymanych dotacji, a nie dochody z tytułu ich otrzymania, tak więc nie ma potrzeby wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów związanych z jej otrzymaniem. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 27 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482/ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota [...] stanowi przychód podatkowy, a nie dochód. Organ ten podzielił stanowisko odwołującego, że na otrzymanie dotacji w formie dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów udzielanych na cele rolnicze nie zostały poniesione przez Bank żadne koszty. Wskazał jednak, że Bank ponosił koszty związane z całokształtem swojej działalności, w tym także koszty związane z udzielaniem kredytów na warunkach preferencyjnych. Otrzymane dotacje wg tego organu są obojętne podatkowo. Z jednej bowiem strony zostały wyłączone z opodatkowania przychody otrzymane w postaci dotacji /art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy/, a z drugiej strony wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane tymi przychodami /art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy/ Bank nie wyłączył z kosztów wydatków i kosztów sfinansowanych otrzymanymi dotacjami i nie prowadził ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający prawidłowe ustalenie wysokości dochodu. Ze względu na brak danych w tym zakresie organ ten uznał za słuszne ustalenie wysokości kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 metodą szacunkową na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego Bank w B. nie poniósł żadnych kosztów, o których można powiedzieć, że zostały sfinansowane z dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów. Przepisy prawa określające zasady przyznawania bankom ww. dopłat do oprocentowania kredytów nie zawierają w swej treści, że otrzymane środki pieniężne mają być przeznaczone na wydatki związane z obsługą preferencyjnych kredytów. Zdaniem skarżącego miały one jedynie wyrównywać bankom różnicę pomiędzy obniżonym oprocentowaniem kredytów preferencyjnych, a oprocentowaniem kredytów komercyjnych. Bank nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem dopłat, w związku z tym nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji księgowej, w której koszty związane z dopłatami byłyby wyodrębnione, a co za tym idzie organ pierwszej instancji nie miał prawa do ich ustalenia. Ponadto skarżący twierdzi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art.16 ust 1 pkt 58 wyłącza wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa wart. 17 ust 1 pkt 14 z kosztów uzyskania przychodów, co jest niewątpliwie wyjątkiem od ogólnej zasady. Dodatkowo skarżący wskazał, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu na potwierdzenie swoich zarzutów i winny one wskazać konkretnie, które wydatki zostały sfinansowane z otrzymanych dopłat. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa. W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ze względu na treść art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego wolne były od podatku. Nie kwestionowane jest w sprawie, także to że przepis ten dotyczył również dotacji z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Wydatki i koszty sfinansowane z dochodów /przychodów/, o których mowa wyżej stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa ze względu na powyższe unormowania zarówno przychody z dotacji jak i koszty związane z tym przychodem są obojętne podatkowo. Nie oznacza to jednak, że na podatniku, który osiąga przychody z otrzymanych dotacji nie ciążą określone obowiązki z punktu widzenia przepisów podatkowych. Zasadą jest bowiem, że podatnicy mają prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów tylko te koszty, które dotyczą wyłącznie źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu na powyższą zasadę przepis art. 15 ust.2 ustawy wymienionej wyżej nakłada na podatników ponoszących jednocześnie koszty związane ze źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu oraz z przychodami z innych źródeł przychodu obowiązek wyodrębnienia kosztów związanych ze źródłami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz ze źródłami nie podlegającymi tej ustawie lub zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych. Z powyższego wynika, że koszty związane z przychodami wolnymi lub zwolnionymi od opodatkowania nie powinny mieć wpływu na wysokość dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszty związane ze źródłami przychodu, z których dochód ten podlega opodatkowaniu wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania tym podatkiem, koszty zaś związane ze źródłami przychodów, z których dochód jest wolny od opodatkowania lub zwolniony wpływają wyłącznie na wysokość tego dochodu. Oznacza to, że te ostatnie koszty nie mają wpływu na wysokość podatku do zapłaty. Ustawodawca mówiąc w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o kosztach i wydatkach sfinansowanych z przychodów zwolnionych od podatku miał na uwadze związek tych kosztów z tymi przychodami, a nie jak twierdzi skarżący faktyczne pokrycie tych kosztów, czy wydatków z konkretnej kwoty dotacji. Nie ma zatem w tym przypadku większego znaczenia okoliczność, że poprzednik prawny skarżącego nie był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek kwot w celu otrzymania dotacji. Istotne jest zdaniem Sądu to, żeby uzyskać przychód z dotacji Bank zobowiązany był podjąć określone czynności z czym wiązały się określone koszty. Dotacje bowiem można było uzyskać po spełnieniu określonych w ustawie z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych /Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm./ i rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze /Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm./ warunków. Ze spełnieniem tych warunków w tym również zawieraniem samych umów z rolnikami wiązały się określone koszty, które Bank zobowiązany był wyodrębniać. Nie ulega wątpliwości to, że takiego wyodrębnienia kosztów Bank nie czynił. Były więc uzasadnione podstawy do zastosowania przez organy podatkowe zasady proporcjonalnego określenia kosztów wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględniania skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.