SA/Sz 1839/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska/spr/ Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba sesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. i W. D. na decyzję Izby Skarbowej w z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] /złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Nr [...], Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...] określającą W. i J. małż. D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podano, że organ podatkowy I instancji określił W. i J. małż. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. czyli w kwocie wyższej , aniżeli wynikająca ze złożonego w dniu 30 kwietnia 2001r. zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętych wspólnych dochodów przez małżonków w 2000r. W badanym roku podatkowym W. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie gastronomii tj. P. pod nazwą "Z" w [...] przy ul. [...] w ramach spółki cywilnej "T" z M. W.. Dochód uzyskany w ramach tej działalności opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wg zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 105, poz. 1199/. W wyniku dokonanych przez Urząd Skarbowy czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo ewidencjonowała dane z dowodów źródłowych w podatkowej księdze pochodów i rozchodów zarówno w zakresie uzyskanych przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Nieprawidłowości te polegały na: 1/ zaniżeniu przychodów ze sprzedaży o kwotę [...] wynikające z błędnego podliczenia przychodów w zestawieniu rocznym, 2/ zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł stanowią następujące pozycje: a/ wynagrodzenie pracowników zawyżone w miesiącu listopadzie [...] zł, b/ pozostałe wydatki: - związane z adaptacją i modernizacją wynajmowanego lokalu [...] zł - zakup paliwa i opon do samochodu osobowego nie wpisanego do ewidencji środków trwałych [...] zł, - związane z wyjazdem zagranicznym [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne pracowników niepotwierdzone dowodami wpłat [...] zł, - zakup artykułów spożywczych dla pracowników obcej firmy [...] zł, - zakup okularów korekcyjnych [...] zł, - opłata za czyszczenie chemiczne odzieży skórzanej [...] zł, - poniesione z tytułu utrzymania biura [...] zł, [...] zł, - zawyżone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych [...] zł, - błędy w podsumowaniu kolumny [...] zł, - błędy w przenoszeniu danych z faktur do podatkowej księgi [...] zł. 3/ zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą niżej wymienione pozycje: a/ błędy w sumowaniu kolumny zakupów w zestawieniu rocznym [...] zł, b/ błędy w księgowaniu kosztów zakupu towarów [...] zł, c/ koszty reklamy i reprezentacji [...] zł, d/ odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym [...] zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie decyzji, w której Urząd Skarbowy ustalił podatnikom dochód uzyskany w 2000r. w wysokości [...] zł, w tym: - z prowadzonej działalności gospodarczej przez W. D. , działającego w ramach spółki cywilnej "T" w kwocie [...] zł. (stanowiącej 70% kwoty [...] zł.), - z prowadzonej działalności gospodarczej przez w/w w ramach spółki cywilnej "E" wykazano stratę w wysokości [...] zł, /stanowiącej 50 % kwoty [...] zł/, - z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, - z tytułu najmu w kwocie [...] zł, - z tytułu renty małżonki w kwocie [...] zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń od łącznego dochodu małżonków, z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne męża w kwocie [...] zł. oraz wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł, dochód do opodatkowania za 2000r. wynosił [...] zł, natomiast podatek dochodowy ustalony zgodnie z art. 26 ust. 1, obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wynosi [...] zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń od podatku, z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie [...] zł. i żony w kwocie [...] zł, ulgę na odpłatne dokształcanie podatnika w wysokości 19 % z kwoty [...] tj. kwotę [...] zł, oraz ulgę na odpłatne świadczenia zdrowotne w wys. 19 % z kwoty [...] zł tj. kwotę [...] zł należny podatek dochodowy wynosi [...] zł. Podatnicy nie zgodzili się z takim rozstrzygnięciem zarzucając organowi podatkowemu I instancji: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i nie przywołanie faktów mających wpływ na wynik sprawy, co w ich ocenie jest naruszeniem art. 110 ustawy Ordynacja podatkowa - niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podatnicy zgadzają się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów inwestycyjnych jedynie w kwocie [...] zł, bowiem pozostałe nakłady w wysokości [...] zł. stanowiły koszty remontu i napraw przejętego obiektu, a obowiązek dokonania tych remontów wynikał z samej umowy najmu zawartej z PSS "S" . Na poparcie swojego stanowiska odwołujący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej samej kwestii. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu dowołania uznała za zasadne uchylić zaskarżoną decyzją i określić należny podatek dochodowy od osób fizycznych w niższej wysokości. Kierując się treścią przepisu określonego w art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm./, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, i zobowiązuje podatnika, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu, do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wg określonego wzoru organ I instancji zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "T" jedynie kwotę [...] zł Kwota ta wynikała z części prawidłowo prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, a w ocenie tego organu pozostała kwota [...] zł. wynikała z tej części, która była nieprawidłowo prowadzona. Izba Skarbowa stwierdziła, że jakkolwiek ustawa nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami , określającymi jedyne sposób ich prowadzenia, to przepisy te nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Strona techniczna zapisu księgowego nie ma definitywnego znaczenia przy ocenie i kwalifikowaniu przez organ podatkowy treści zapisu księgowego z punktu widzenia obowiązujących, przepisów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego wadliwe ewidencjonowanie przebiegu pojazdu nie niweczy samego faktu prowadzonej czynności, jeżeli służył on osiągnięciu przychodu. W prowadzonej ewidencji podatnicy ściśle określili cel wyjazdu, której winien być oceniony w kategoriach, czy był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu. Z akt sprawy wynika, że celu tych wyjazdów nie kwestionowano i w związku z tym ilość nieuznanych przez organ I instancji, a wykazanych w ewidencji przejechanych kilometrów, należało w ocenie organu odwoławczego uznać za faktycznie przejechane dla osiągnięcia przychodów. W zakresie pozostałych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni uzasadniona i poparta materiałem dowodowym była ocena organu I instancji, że dokonane wyłącznie tj. poniesione nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł. Jeśli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozycji kosztów związanych z wykonanymi w wynajmowanym obiekcie pracami remontowymi, Izba skarbowa uzasadniła swoje stanowisko następująco: Z ustalonego stanu faktycznego i prawnego wynika, że wspólnik W. D. umową najmu z dnia 27 września 1999r. przejął lokal od "S" PSS do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie małej gastronomii. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym z dnia [...]. W. D. zgłosił, że na przestrzeni roku podatkowego 2000 będzie prowadził w tym lokalu w formie spółki cywilnej "T" /przy 70% udziale w zyskach i stratach/ - P., której nadano nazwę "Z". W okresie od stycznia do maja 2000r., na podstawie projektu budowlanego, w oparciu o decyzję z dnia [...].Nr VA [...] Urzędu Miasta i Gminy, zezwalającego na zmianą sposobu użytkowania pawilonu handlowo-użytkowego - podatnik wykonał szereg prac budowlanych, nadając temu lokalowi nowych cech użytkowych. Wszelkie działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, i które w przyszłości zostaną przez niego przejęte do używania uznaje się za "inwestycje w obcym środku trwałym", zgodnie z § 2 ust.2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się do środków trwałych podatnika. Suma zaewidencjonowanych wydatków /kosztów/ takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przejęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku "instytucja w obcym środku trwałym". Przy odpowiednim zastosowaniu § 6 ust.3 i 5 w/w rozporządzenia. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł organ podatkowy I instancji stawisko swoje oparł na tezie, że podatnik w wynajmowanym lokalu wykonał prace adaptacyjno-modernizacyjne, które zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z odrębnymi przepisami wartość ponoszonych nakładów stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że cała kwestionowana kwota ponoszonych nakładów nie stawi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w okresie ich ponoszenia Spółka Cywilna "T" nie uzyskała żadnych przychodów. Z akt sprawy wynika bowiem że pierwsze przychody ze zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej małej gastronomii Spółka uzyskała w niewielkiej wysokości dopiero w maju 2000r. Nie trafny jest też zarzut, że z uwagi na charakter części poniesionych nakładów w kwocie [...] zł mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z wykonywanymi w obiekcie pracami remontowym. Izba zgodziła się wprawdzie z odwołującym, że nie wszystkie podejmowane przez podatnika czynności odnośnie obcego środka trwałego, muszą być uznane za "inwestycje w obcym środku trwałym" ale jednocześnie podkreśliła, że poniesione w związku z tym wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku prowadzenia działalności i uzyskiwanie przychodów z tej działalności, a w badanym przypadku to nie zaistniało. Jeśli chodzi o powołane w odwołaniu wyroki Naczelnego sądu Administracyjnego to stwierdzono, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników i nie mogą mieć wpływu na dokonane ustalenia stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się następnie do pozostałych zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji wydatków zaliczonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniono, że wydatek w [...] zł poniesiony za turystyczny wyjazd zagraniczny do C. wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 7 sierpnia 2000r. wystawionej przez biuro turystyki "O" nie miał jakiegokolwiek związku z uzyskanymi przez spółkę cywilną przychodami. Nie mają znaczenia dla spornej kwestii ogólnikowe wyjaśnienia podatnika, że 15-dniowy wyjazd na południe Europy, w którym udział wzięli obaj wspólnicy, żona jednego ze wspólników oraz pracownik Spółki, służyć miały zdobywaniu doświadczeń w zakresie produkcji pizzy, przy poznawaniu nowych przepisów kulinarnych, nowych technologii oraz poznawaniu zasad nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem gastronomicznym w zakresie produkcji pizzy. Wybranie za siedzibę zbierania tych doświadczeń C. i wyjeżdżanie do N., S., A. i W. jest mało prawdopodobne, gdyż podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających pokonywanie tak odległych tras. Natomiast z dowodu źródłowego wystawionego przez firmę turystyczną nie wynika, aby był to wyjazd objazdowy, lecz wyraźnie wskazuje miejsce docelowe, czyli C. Jeśli natomiast chodzi załączone na etapie odwołania kserokopię dokumentu z włoskiej firmy w N. wraz z jego tłumaczeniem informującego o pobycie przedstawiciela firmy "T" M. W. /współwłaściciela/ wraz z towarzyszącymi mu osobami, lecz ich imiennego wymienienia, w okresie od 18 do 23 września 2000r., organ odwoławczy stwierdził, że dokument taki nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Podatnicy nie przedstawili oryginału dokumentu, uniemożliwiając tym samym stwierdzenie jego wiarygodności, a ponadto przedkładając taki dokument zaprzeczyli wcześniej złożonym oświadczeniom, jakoby z siedziby w C. dojeżdżali do wymienionych krajów. Gdyby faktycznie uczestniczyli w szkoleniach w zagranicznych firmach w okresie pokrywającym się z wyjazdem turystycznym wynikającym z w/w faktury, to nic nie stałoby na przeszkodzie wyegzekwowania od tych firm odpowiednich poświadczeń. Jeśli chodzi o odmowę zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na zakup okularów korekcyjnych dla wspólnika W. D. to zdaniem Izby, należy zgodzić się ze stanowiskami Urzędu, że zakwestionowany wydatek nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie stwierdzono również w czasie przeprowadzonych Kontroli, jak też postępowanie podatkowego, żeby jakakolwiek dokumentacja Spółki była prowadzona za pomocą komputera. Należy zatem przyjąć, że zakupione okulary były wykorzystywane przez podatnika do celów osobistych, prywatnych. W świetle poczynionych ustaleń należy również podzielić pogląd organu I instancji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki: - opłata za prywatny telefon - [...] zł, - opłata za telewizję satelitarną - [...] zł, - zakup mebli kuchennych - [...] zł, - zakup regałów - [...] zł. Podatnicy potwierdzili, że opłata za telefon była wydatkiem prywatnym, a jeśli chodzi o opłatę telewizji satelitarnej - to faktury były wystawione na nazwisko J. D. /żony wspólnika/, która nie prowadziła działalności gospodarczej razem z mężem. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup zestawu kuchennego oraz regałów - to w postępowaniu ustalono, że przedmioty te pozostawały poza pomieszczeniem wyznaczonym na biuro, znajdującym się w budynku mieszkalnym jednego ze wspólników. Meble te znajdowały się w innych pomieszczeniach mieszkalnych i służy celom osobistym domowników. Organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty odwołujących się, że trzecia kondygnacja prywatnego budynku mieszkalnego, gdzie zlokalizowano biuro, stanowi zaplecze prowadzonej działalności gospodarczej wraz z typowymi pomieszczeniami /kuchnią, ubikacją, łazienką/ wymaganymi w gastronomii przez Inspekcję Sanitarną . Podatnicy ściśle określili adresy zarówno miejsca prowadzenia działalności gastronomicznej jak i biura, w złożonym w Urzędzie Skarbowym wymaganym zgłoszeniu o wyborze formy opodatkowania. Możliwość uznania i zaliczenia ciężar kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków wykluczają przepisy art. 22 ust.2 w związku z art. 23 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do decyzji wymienionego wyżej przepisu ustawy, nie może się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup stopniowo zużywających się rzeczonych składników majątku, nie zaliczonych do środków trałach w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Po przeanalizowaniu dokonanych ustaleń i złożonych odnośnie nich ośrodków podmiotów, że meble te znalazły się w prywatnych pomieszczeniach ze względu na niewielką powierzchnię pomieszczenia przeznaczonego na biuro, a prace biurowe, komputerowe i archiwalne związane z działalnością spółki cywilnej "T" wykonywane były również w pomieszczeniach pozostałych, prywatnych - Izba nie znalazła podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu Instancji. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zarzut naruszenia art. 110, ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiedzionych małżonków, nie miał związku ze sprawą, prawdopodobnie nie złożyli do tej pory w organach podatkowych informacji, o tym, że ich małżeństwo zostało rozwiązane. J. i W. D. zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie do Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji w całości skarżący nie zgadzają się z pozbawieniem ich przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na materiały i roboty budowlane w kwocie [...] zł a stanowiących koszty remontu i napraw przyjętego obiektu oraz wydatków związanych z zakupem mebli kuchennych i regałów w kwocie [...] zł. Skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym podnosząc, że wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z remontem, zakwestionował cel ich ponoszenia. Zdaniem skarżących słowo "cel" nie oznacza osiągnięcia czegoś natychmiast , a gramatyczna wykładnia tego przepisu oznacza jedynie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty, które podatnik ponosi, dążąc do osiągnięcia przychodu. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 § 1 w/w ustawy orzeka w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r., stosując przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Wojewódzki Sąd Administracyjny również sprawuje kontrolę w zakresie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa. Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie ponieważ nie można zgodzić się z przedstawioną przez organy podatkowe wykładnia art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm./ Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowym, a przedstawiony w skardze, że nie osiągnięcie przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Sformułowanie w/w przepisów, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów wcale nie oznacza, że w wyniku dokonania danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie zależności między poniesionymi kosztami, a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Należy przy tym brać pod uwagę przeznaczenie wydatku /jego celowość/ i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia /a nie rzeczywiste osiągnięcie/ przychodu. Tak więc warunkiem uznania określonego wydatku na koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika możliwości przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu, czyli że celem tego wydatku było rzeczywiście osiągnięcie przychodu. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że wszystkie poniesione przez Spółkę cywilną "T", której wspólnikiem był skarżący nakłady związane z przystosowaniem wynajętego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie małej gastronomii, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem w okresie ich ponoszenia czyli od stycznia do maja 2000r. wspólnicy spółki cywilnej nie uzyskali żadnych przychodów, a w maju 2000r. - uzyskali przychody, ze zgłoszonej działalności w niewielkiej wysokości. Konieczne jest natomiast wyjaśnienie jakie z ponoszonych nakładów w łącznej kwocie [...] zł, stanowiły koszty remontu i napraw wynajętego obiektu /odwołujący twierdzi, że chodzi o wydatki na kwotę [...] zł/, "a jakie wydatki dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym." Artykuł 23 ust.1 pkt 1 lit. c omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów dla celów określenia podatku dochodowego wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, które to wydatki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększają wartość tych środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z § 6 ust.3 tego rozporządzenia wynika że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie spowodują wzrost wartości uzyskanej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zwiększenie wartości użytkowej danego środka trwałego nastąpi zatem zawsze, gdy będzie on przebudowany, rozbudowany rekonstruowany, poddany adaptacji lub rekonstrukcji, ponieważ są to wydatki poczynione po to, by w większym niż pierwotnie /tj. w dniu przyjęcia środka trwałego do używania/ stopniu zaspokajały potrzeby podatnika. Natomiast wszelkie remonty powodujące przywrócenie stanu pierwotnego nie są objęte wyłączeniem na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy. Organ podatkowy, kwestionując w przypadku sporu możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, obowiązany jest wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Do dokonania takich ustaleń na pewno przydatny jest dowód z opinii biegłego. Ponieważ sprawa wydatków związanych z pracami budowlanymi wykonanymi w wynajętym przez Spółkę Cywilną lokalu nie została w rezultacie wyjaśniona, konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd nie ma natomiast zastrzeżeń do zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych wydatków, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta została wyjaśniona poprawnie i wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Z uwagi zatem na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.