SA/Sz 1849/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska del.Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1997r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przez "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydana w trybie odwoławczym utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]: - Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - Nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwocie [...] zł, W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej R. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za 1997r. ustalono, iż przedmiotem działalności Spółki z o.o. "M." był najem i dzierżawa pomieszczeń niemieszkalnych na działalność gospodarczą. Na podstawie umów obciążała najemców między innymi opłatami za wieczyste użytkowanie i podatkiem od nieruchomości uznając te opłaty jako zwolnione od podatku od towarów i usług. W dniu [...] pomiędzy firmą G.M. z siedzibą w S., ul. [...], a D.. Spółką z o.o. z siedzibą w S., ul. [...] zawarta została umowa najmu. Przedmiotem najmu była część hali o pow. [...] m2. Strony ustaliły, iż czynsz w wysokości stanowiącej równowartość [...] DEM firma D. będzie uiszczać z góry za miesiąc do 5 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego. Wydanie przedmiotu najmu ustalono na dzień [...]. Aneksem z dnia [...] do umowy najmu z dnia [...] zmieniono wysokość czynszu, który określono na kwotę [...] zł plus podatek od towarów i usług. Aneksem tym wynajmujący w związku z poniesionymi nakładami na adaptację lokalu zwolnił najemcę z obowiązku uiszczania czynszu do lutego 1998 r. W myśl umowy Spółki z o.o. "M." zawartej w dniu [...] nieruchomość będąca przedmiotem najmu stanowiła aport wniesiony przez jedynego wspólnika na pokrycie objętych udziałów. Aktem notarialnym z dnia [...] G. M. działający w imieniu własnym i żony D. M. przeniósł na "M." Spółkę z o.o. nieruchomości będące przedmiotem najmu. Przepis art. 678 § 1 k.c. stanowi, iż w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy, tym samym Spółka z o.o. "M." stała się wynajmującym z dniem sporządzenia aktu przeniesienia, tj. [...]. Zgodnie z przepisem art. 2 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie przedmiotowej umowy najmu z dnia [...] nastąpiła zamiana usług, tj. usługi wynajmu lokalu oraz usługi adaptacji lokalu, a zatem usługa wynajmu lokalu przez Spółkę z o.o."M." podlega opodatkowaniu. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności czynszu określony w umowie. Spółka powinna zgodnie z umową wystawić fakturę najpóźniej do 5 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego na kwotę określoną w umowie, tj. [...] zł plus podatek od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych stwierdzono, iż Spółka we wrześniu (za okres od 12 do 30) 1997 r. nie wystawiła faktury VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...]: 30 x 19 dni x 22 %). Ponadto w dniu [...] pomiędzy małżonkami G. i D. M., a S. Spółka z o.o. została zawarta umowa dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy była część działki nr [...] o pow. [...] m2 położonej w S. przy ul. [...] i działki nr [...] o pow. [...] m2 położonej w S. przy ul. [...]. Czynsz dzierżawny strony ustaliły w wysokości równowartości [...] DEM za 1 m2 dzierżawionej powierzchni miesięcznie plus podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 umowy obowiązek zapłaty czynszu powstaje od dnia uzyskania prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę stacji paliw na wydzierżawionych działkach. Spółka z o. o. S. zobowiązała się do wpłaty na rzecz wynajmujących opłaty rezerwacyjnej w wysokości [...] zł miesięcznie. Obowiązek zapłaty powstać miał po upływie 3 miesięcy od dnia podpisania umowy, wygaśnie natomiast z dniem uzyskania przez dzierżawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę. Aktem notarialnym z dnia [...] G. M. działając w imieniu własnym i żony D.M. przeniósł na "M." Spółkę z o. o: • nieruchomości położone w S. przy ul. [...] działki nr [...], • nieruchomości położone w S.przy ul. [...] działki [...]. Zatem z dniem [...] Spółka z o. o. "M." na podstawie art. 678 § 1 k.c. stała się wydzierżawiającym. Zgodnie z zawartą umową z dnia [...] Spółka powinna wystawić fakturę za opłatę rezerwacyjną za okres od 12 do 30 września . 1997 r. i odprowadzić należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł: 30 dni x 19 dni x 22 %). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 1997 r. nie wystawiła faktury VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł ([...]zł x 22 %) wynikającego z zawartej w dniu [...]pomiędzy firmą G.M. z siedzibą w S., ul. [...], a D. Spółką z o.o. z siedzibą w S., ul. [...] umowy najmu, której warunki zostały już szczegółowo opisane wyżej. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła zadeklarowane za wrzesień i październik 1997 r. zobowiązanie podatkowe, co zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. W konsekwencji decyzjami z dnia [...] znak: [...]Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "M." w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - październik 1997 r. podatkową w kwocie w kwocie [...] zł, W odwołaniu z dnia [...] "M." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Spółka nie zgadza się z obowiązkiem naliczenia podatku VAT według stawki 22 % od wykazanej na fakturze kwoty podatku od nieruchomości, jej zdaniem, kwoty te nie stanowią składnika opłaty czynszowej, a jedynie jest to zwrot kosztów zapłaconego podatku od nieruchomości zgodnie z zawartą umową najmu, która stanowi, iż najemca zobowiązany jest do ponoszenia obok czynszu dodatkowych świadczeń tzn. opłat eksploatacyjnych oraz opłat publiczno-prawnych. Spółka podtrzymuje również swoje stanowisko, iż kwota [...] zł za sporządzenie aktów notarialnych dawała Spółce możliwość odliczenia w czerwcu 1997 r. podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, gdyż w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. [...] Spółka z o.o. "M." istniała już od 3 miesięcy, prowadziła działalność gospodarczą, zatem koszty notarialne były kosztami związanymi z jej działalnością. Ponadto Spółka podnosi, iż błędne są ustalenia, że pomiędzy wynajmującym, a najemcą dochodziło do wymiany usług. Adaptacja dokonana przez najemcę i w związku z tym obniżenie, czy nawet zwolnienie z czynszu nie jest formą zapłaty za wykonanie usługi. W przypadku umowy zawartej na okres dziesięciu lat remont i adaptacja zostały wykonane wyłącznie na potrzeby własne najemcy. Spółka nie zlecała jakichkolwiek prac remontowych, a zatem, nie zachodzi ekwiwalentna wymiana usług. Spółka zarzuca również, iż opłata rezerwacyjna nie jest usługą najmu, nie stanowi w żadnym wypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym decyzjami z dnia [...]znak: [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wyżej wymienione decyzje Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem sygn. akt SA/Sz 900-901/01 z dnia 20 lutego 2003 r. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje. Z uzasadnienia wyroków wynika, iż nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, że opłata rezerwacyjna wynikająca z umowy zawartej przez skarżącą ze Spółką z o.o. S. jest czynszem dzierżawnym. Kwestia ta zdaniem Sądu została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco i zwalnia to Sąd od omawiania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził również, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Nie naliczanie i nie odprowadzanie podatku VAT od kwot otrzymanych przez Spółkę jako równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest sprzeczne z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Będąc świadczeniem związanym z odpłatnym świadczeniem usługi najmu, otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące refundację podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, były bowiem należnościami z tytułu świadczenia tej usługi i jako takie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd wywodzi, iż organ podatkowy błędnie przyjął za podstawę opodatkowania wynikającą z umowy najmu kwotę czynszu, zamiast ustalić czy i w jakim stopniu poczynione przez najemcę nakłady na oddaną mu do używania rzecz stanowiły dla wynajmującego wynagrodzenie za tę usługę. Z tego też powodu uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem w takim zakresie, w jaki za podstawę opodatkowania wykonanej usługi najmu przyjęto należność z tytułu czynszu ustalonego umową w formie pieniężnej w sytuacji, gdy zgodnie z tą umową obowiązek zapłaty został okresowo uchylony w związku z koniecznością poniesienia przez najemcę dodatkowych nakładów uchylił zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa rozpoznając ponownie odwołanie stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi nie rzeczywiście uzyskany w danym okresie obrót, lecz kwota czynszu ustalonego w umowie najmu. W przypadku ustalenia przez strony jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że ze względu na ponoszenie nakładów na używaną rzecz najemca czasowo nie, ma obowiązku uiszczenia czynszu ustalonego w formie pieniężnej, dla przyjęcia, iż wynajmujący uzyskał z tytułu świadczenia usługi najmu stanowiącą podstawę opodatkowania należność za jej wykonanie w wysokości ustalonej w umowie kwoty pieniężnej należy przyjąć wartość poniesionych przez wynajmującego nakładów wynajmowanej nieruchomości powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy. W podatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów ustalono, iż w wynajmowanym obiekcie dokonano prac adaptacyjno-modernizacyjnych polegających na wymianie instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wymianie pokrycia dachu, okien. Zakup usług i materiałów przez wynajmującego - Spółkę D. na prace adaptacyjnomodernizacyjne wynajmowanego obiektu dokumentują faktury: - z września 1997 r. (od 12 do 30) o nr: [...] Łączna wartość netto poniesionych nakładów z wyżej wymienionych faktur wynosi [...] zł. - z października 1997 r. o nr: [...] Łączna wartość netto poniesionych nakładów z wyżej wymienionych faktur wynosi [...] zł. Spółka D. poniesione nakłady zakwalifikowała jako prace adaptacyjnomodernizacyjne, co potwierdza dokument "OT-przyjęcie środka trwałego", powodujące ulepszenie środka trwałego. Wszelkie działania ulepszające środek trwały powodują wzrost jego wartości użytkowej o sumę wydatków poniesionych na to ulepszenie. Spółka D. poniesione wydatki zaliczyła jako inwestycję w obcym środku trwałym i w następnym roku od ich wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż poniesione wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego w 'stosunku do wartości środka trwałego przyjętego do użytkowania. Zatem należny podatek wynosi: - za wrzesień 1997 r. - [...]zł ([...] x 22%), - za październik 1997 r. - [...]zł ([...] x 22%). Innym zarzutem podnoszonym przez Spółkę jest stwierdzenie, iż opłata rezerwacyjna nie jest usługą, a fakt, że Spółka jej nie pobrała nie stanowi w żadnym wypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 umowy dzierżawy z dnia [...] obowiązek zapłaty czynszu powstaje od dnia uzyskania prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę stacji paliw na wydzierżawionych działkach. Dzierżawca zobowiązuje się do wpłaty na rzecz wydzierżawiającego opłaty rezerwacyjnej w wysokości [...] zł miesięcznie. Obowiązek zapłaty powstanie po upływie 3 miesięcy licząc od dnia podpisania umowy, zaś wygaśnie z dniem uzyskania przez dzierżawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę. Dalsze postanowienia umowy nie zawierają żadnych innych informacji dotyczących tej opłaty, np. zwrotu w przypadku rozwiązania umowy. Z powyższego wynika, iż strony ustaliły inny czynsz (w wysokości [...] zł miesięcznie), który określiły jako opłata rezerwacyjna, w okresie do uzyskania pozwolenia na budowę, a inny, określony wart. 5 ust. 1 umowy, po uzyskaniu zezwolenia na budowę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowywania jest, obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, w tym przypadku z tytułu dzierżawy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Zatem opodatkowaniu, podlega cała opłata dzierżawna, bez względu na to jak ją określiły (nazwały) strony umowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, że opłata rezerwacyjna nie jest usługą najmu (w przedmiotowej sprawie zawarto umowę dzierżawy) jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż opłata ta jest opłatą dzierżawną z tytułu świadczenia w kraju usługi dzierżawy, które to usługi na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej wyroku, w którym stwierdził, iż nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, że opłata rezerwacyjna jest czynszem dzierżawnym. Przyjmując za podstawę opodatkowania poniesione nakłady dotyczące wynajmowanej nieruchomości, zgodnie z umową najmu z dnia [...], rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: - za wrzesień 1997 r. • podatek należny [...] zł • podatek naliczony do odliczenia [...] zł • nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł. - za październik 1997 r. • podatek należny [...]zł • podatek naliczony do odliczenia [...] zł • nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł W zaskarżonej decyzji określono kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym: - za wrzesień 1997 r. w kwocie [...]zł, - za październik 1997 r. w kwocie [...]zł. Z powyższego wynika, iż przyjmując za podstawę opodatkowania rzeczywiście uzyskany w danym okresie obrót (kwota nakładów) nadwyżka podatku należnego nad naliczonym jest wyższa, niż określona w decyzji. Jednakże ze względu na zapis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuj, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i na zasadę ekonomiki procesowej Izba Skarbowa orzekła jak w sentencji. W skardze wniesionej do Sądu na powyższą decyzję Spółka podniosła, że wbrew jednoznacznemu stanowisku Sądu organ odwoławczy nie ustalił czy i w jakim stopniu prace remontowe wykonane we wrześniu 1997 na wartość netto [...] zł, a w październiku 1997 na wartość netto [...] zł stanowiły dla wynajmującego wynagrodzenie za usługę najmu. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe obliczenie podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przyznając , że podatek należny został obliczony nieprawidłowo i w związku z tym winien wynosić: - za wrzesień 1997r. – [...] zł ([...] zł wartość nakładów x [...] zł opłata rezerwacyjna x 22/122), - za październik 1997r. – [...] zł ([...] zł wartość nakładów x 22/122). W rezultacie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: - za wrzesień 1997 kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, a nie jako określono w decyzji [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł, - za październik 1997r. kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...]zł, a nie jako określono w decyzji [...]zł, oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 99 cyt. ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji zastosowała się do stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003r. sygn. akt SA/Sz 899-902/01 i za podstawę opodatkowania przyjęła wartość poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy, a w pozostałej części /opłaty rezerwacyjnej, refundacji podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu/ utrzymała zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił sprawę dokonanych prac modernizacyjnych w wynajmowanym obiekcie i w związku z tym wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości środka trwałego przyjętego do użytkowania. Natomiast za zasadny uznać należało zarzut skargi, że decyzja organu odwoławczego zawiera błędny rachunkowe. Wprawdzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ przewiduje możliwości częściowego uchylenie decyzji, to jednak w przedmiotowej sprawie oznaczałoby to, że Sąd określiłby zobowiązanie skarżącej – a to z uwagi na art. 3 § 1 cyt. ustawy nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z tym przepisem kognicja sądów administracyjnych ograniczona jest do kontroli zaskarżonych aktów w zakresie ich zgodności z prawem. Z uwagi zatem na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 lit.a, art. 152 i art. 200 w/w ustawy orzec jak w sentencji.