SA/Sz 1850/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska del.Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopad i grudzień 1997r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przez "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. jest decyzja Izby Skarbowej wydana w trybie odwoławczym uchylająca częściowo decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej: - Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwocie [...] zł, i określająca podatku od towarów i usług za: - listopad 1997r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - za grudzień 1997r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za 1997r. ustalono, że przedmiotem działalności Spółki był najem i dzierżawa pomieszczeń niemieszkalnych na działalność gospodarczą. Na podstawie umów obciążała najemców między innymi opłatami za wieczyste użytkowanie i podatkiem od nieruchomości uznając te opłaty jako zwolnione od podatku od towarów i usług. W dniu [...] pomiędzy firmą G.M. z siedzibą w S., ul. [...], a D. Spółką z o.o. z siedzibą w S., ul. [...] zawarta została umowa najmu. Przedmiotem najmu była część hali o pow. [...] m2. Strony ustaliły, iż czynsz w wysokości stanowiącej równowartość [...] DEM firma D. będzie uiszczać z góry za miesiąc do 5 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego. Wydanie przedmiotu najmu ustalono na dzień [...]. Aneksem z dnia [...] do umowy najmu z dnia [...] zmieniono wysokość czynszu, który określono na kwotę [...] zł plus podatek od towarów i usług. Aneksem tym wynajmujący w związku z poniesionymi nakładami na adaptację lokalu zwolnił najemcę z obowiązku uiszczania czynszu do lutego 1998 r. W myśl umowy Spółki z o.o. "M." zawartej w dniu [...] nieruchomość będąca przedmiotem najmu stanowiła aport wniesiony przez jedynego wspólnika na pokrycie objętych udziałów. Aktem notarialnym z dnia [...] G. M. działający w imieniu własnym i żony D. M. przeniósł na "M." Spółkę z o.o. nieruchomości będące przedmiotem najmu. Przepis art. 678 § 1 k.c. stanowi, iż w razie zbycia .rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy, tym samym Spółka z o.o. "M." stała się wynajmującym z dniem sporządzenia aktu przeniesienia, tj. [...]. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. na podstawie wyżej wskazanej umowy najmu z dnia [...] Spółka nie wystawiła faktury VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł x 22 %). Spółka z o.o. "M." w grudniu 1997 r. wystawiła następujące faktury VAT: - nr [...] z [...] dla D.Spółka z o.o., w której ujęła między innymi podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz opłatę za wieczyste użytkowanie w kwocie [...] zł nie opodatkowując tych należności, - nr [...] z [...] dla B. Spółka z o. o., w której ujęła między innymi podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł oraz opłatę za wieczyste użytkowanie na kwotę [...] zł nie opodatkowując tych należności. Zatem Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...]) x 22 %. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. na podstawie wyżej wskazanej umowy najmu z dnia [...] Spółka nie wystawiła faktury VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł x 22 %). Uzasadniając rozstrzygnięcie zaskarżonych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie wskazanych wyżej umów nastąpiła zamiana usług, tj. usługi wynajmu lokalu oraz usługi adaptacji lokalu, a zatem usługa wynajmu lokalu przez Spółkę z o. o. "M." podlega opodatkowaniu. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności czynszu określony w umowie. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych stwierdzono, iż Spółka w poszczególnych miesiącach 1997r. nie wystawiła faktur VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie do)konała wpłaty podatku od towarów i usług. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że w przypadku, gdy wydzierżawiający/wynajmujący obciąża dzierżawcę/najemcę również podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za wieczyste użytkowanie, to nie jest to zobowiązanie podatkowe dzierżawców/najemców. Stanowi to część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawką 22 %. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "M." w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia [...] znak: - [...] za listopad 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - [...] za grudzień 1997 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] "M." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Spółka nie zgadza się z obowiązkiem naliczenia podatku VAT według stawki 22 % od wykazanej na fakturze kwoty podatku od nieruchomości, jej zdaniem, kwoty te nie stanowią składnika opłaty czynszowej, a jedynie jest to zwrot kosztów zapłaconego podatku od nieruchomości zgodnie z zawartą umową najmu, która stanowi, iż najemca zobowiązany jest do ponoszenia obok czynszu dodatkowych świadczeń tzn. opłat eksploatacyjnych oraz opłat publiczno - prawnych. Ponadto Spółka podnosiła, iż błędne są ustalenia, że pomiędzy wynajmującym, a najemcą dochodziło do wymiany usług. Adaptacja dokonana przez najemcę i w związku z tym obniżenie, czy nawet zwolnienie z czynszu nie jest formą zapłaty za wykonanie usługi. W przypadku umowy zawartej na okres dziesięciu lat remont i adaptacja zostały wykonane wyłącznie na potrzeby własne najemcy. Spółka nie zlecała jakichkolwiek prac remontowych, a zatem, nie zachodzi ekwiwalentna wymiana usług. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym decyzjami z dnia [...] znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego zostały przez Spółkę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokami z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Sz 902,899/01 na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje. Z wyroków wynika, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Nie naliczanie i nie odprowadzanie podatku VAT od kwot otrzymanych przez Spółkę jako równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest sprzeczne z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Będąc świadczeniem związanym z odpłatnym świadczeniem usługi najmu, otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące refundację podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, były bowiem należnościami z tytułu świadczenia tej usługi i jako takie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd wywodzi, iż organ podatkowy błędnie przyjął za podstawę opodatkowania wynikającą z umowy najmu kwotę czynszu, zamiast ustalić czy i w jakim stopniu poczynione przez najemcę nakłady na oddaną mu do używania rzecz stanowiły dla wynajmującego wynagrodzenie za tę usługę. Z tego też powodu uznając, że zaskarżone decyzje ostateczne niezgodne są z prawem w takim zakresie, w jaki za podstawę opodatkowania wykonanej usługi najmu przyjęto należność z tytułu czynszu ustalonego umową w formie pieniężnej w sytuacji, gdy zgodnie z tą umową obowiązek zapłaty został okresowo uchylony w związku z koniecznością poniesienia przez najemcę dodatkowych nakładów uchylił zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa rozpoznając ponownie odwołanie stwierdziła, że w zaskarżonych decyzjach bezpodstawnie przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi nie rzeczywiście uzyskany w danym okresie obrót, lecz kwota czynszu ustalonego w umowie najmu. W przypadku ustalenia przez strony jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że ze względu na ponoszenie nakładów na używaną rzecz najemca czasowo nie ma obowiązku uiszczenia czynszu ustalonego w formie pieniężnej, dla przyjęcia, iż wynajmujący uzyskał z tytułu świadczenia usługi najmu stanowiącą podstawę opodatkowania należność za jej wykonanie w wysokości ustalonej w umowie kwoty pieniężnej należy przyjąć wartość poniesionych przez wynajmującego nakładów wynajmowanej nieruchomości powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy. W dodatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów ustalono, iż w wynajmowanym obiekcie dokonano prac adaptacyjno-modernizacyjnych polegających na wymianie instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wymianie pokrycia dachu, okien. Zakup usług i materiałów przez Spółkę D. dotyczących wynajmowanego obiektu dokumentują faktury: - z listopada 1997 r. nr [...], wartość netto [...] zł, - z grudnia 1997 r. o nr: [...] z [...],[...] z [...] o łącznej wartość netto poniesionych nakładów - [...] zł. Spółka D. poniesione nakłady zakwalifikowała jako prace adaptacyjnomodernizacyjne, co potwierdza dokument "OT-przyjęcie środka trwałego", powodujące ulepszenie środka trwałego. Wszelkie działania ulepszające środek trwały powodują wzrost jego wartości użytkowej o sumę wydatków poniesionych na to ulepszenie. Spółka D. poniesione wydatki zaliczyła jako inwestycję w obcym środku trwałym i w następnym roku od ich wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż poniesione wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości środka trwałego przyjętego do użytkowania. Zatem należny podatek wynosi: - za listopad 1997 r. - [...] zł ([...] x 22%), - za grudzień 1997 r. -[...] zł ([...] x 22%). Z kolei podnoszony zarzut, iż podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie nie stanowią składnika opłaty czynszowej, a jedynie zwrot kosztów zgodnie z zawartą umową, dlatego też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Usługi najmu bądź dzierżawy mają specyficzny charakter przy świadczeniu których występują usługi towarzyszące takie jak, np.: dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub gazowej, usługi telekomunikacyjne. Przenoszenie tych kosztów na dzierżawcę /najemcę/ w praktyce nie budzi zastrzeżeń o ile jest uregulowane w umowie cywilno-prawnej zawartej między wydzierżawiającym, a dzierżawcą. Cesja kosztów jest jednak równoznaczna ze sprzedażą usług i winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych. Natomiast podatek od nieruchomości nie jest sam w sobie usługą, a jest to świadczenie publiczno-prawne, do którego zobowiązany jest jedynie właściciel nieruchomości. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia obowiązku podatkowego na inny podmiot, dlatego też kwoty zwracane właścicielowi nie mogą mieć pierwotnego charakteru podatku /opłaty publicznoprawnej/. Podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie mogą być traktowane tylko jako element kalkulacji stawki czynszu - jako składnik opłaty czynszowej. Opłaty te są ściśle związane z samą usługą najmu, są opłatami należnymi z tytułu wykonania tej usługi i będąc obrotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią podstawę opodatkowania podatkiem według stawki przewidzianej dla samej usługi najmu. Zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę najmu mogą łączący je stosunek najmu układać wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jakkolwiek będące ciężarem publiczno-prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości czy opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, ciążące na właścicielu nieruchomości lub wieczystym użytkowniku gruntu nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z tego ciężaru, to strony stosunku najmu mogą w ramach swobody kształtowania łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu należności z tytułu ciężarów ponoszonych czyniąc składnikiem czynszu albo określając ją poza kwotą samego czynszu. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku lub opłaty zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest należnością wynajmującego wynikającą z umowy najmu, wynika ona bowiem nie z obowiązku publicznoprawnego najemcy lecz z jego zobowiązania cywilno-prawnego. Zatem jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, stanowiącą tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej wyrokach, w których stwierdził: "Oceniając te niesporne w istocie okoliczności stwierdzić należy, iż prawidłowym jest leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych co do uznania praktyki stosowanej przez skarżącą Spółkę za nieprawidłową. Nie naliczanie i nie odprowadzanie podatku VAT od kwot otrzymanych przez Spółkę jako równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest niewątpliwie sprzeczne z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Będąc świadczeniem niewątpliwie związanym z odpłatnym świadczeniem usługi najmu, otrzymane przez skarżącą Spółkę kwoty, stanowiące refundację podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, były bowiem należnościami z tytułu świadczenia tej usługi i jako takie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług." Wobec powyższego rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: - za listopad 1997 r. • podatek należny [...] zł • podatek naliczony do odliczenia [...] zł • nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł - za grudzień 1997 r. • podatek należny [...] zł • podatek naliczony do odliczenia [...] zł • korekta podatku naliczonego za październik 1997 r. - [...] zł • nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł. W skardze wniesionej do Sądu na powyższą decyzję Spółka podniosła, że wbrew jednoznacznemu stanowisku Sądu organ odwoławczy nie ustalił czy i w jakim stopniu prace remontowe wykonane w listopadzie 1997 na wartość netto [...] zł, a w grudniu 1997 na wartość netto [...] zł stanowiły dla wynajmującego wynagrodzenie za usługę najmu. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe obliczenie podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przyznającej, że podatek należny został obliczony nieprawidłowo i w związku z tym winien wynosić: - za listopad 1997r. – [...] zł. /wartość nakładów [...] zł x 22/122/ zamiast jak błędnie określono w decyzji – [...] zł. - za grudzień 1997r. – [...] zł /wartość nakładów [...] zł. podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, opłata za wieczyste użytkowanie w kwocie [...] zł i z faktury nr [...] podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, opłata za wieczyste użytkowanie w kwocie [...] zł ogółem [...] zł x 22/122/ zamiast jak błędnie określono w decyzji -[...] zł. W rezultacie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: - za listopad 1997 – kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł, oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł. - za grudzień 1997r. kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł, oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a niej kpa określono w decyzji [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 99 cyt. ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji zastosowała się do stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003r. sygn. akt SA/Sz 899-902/01 i za podstawę opodatkowania przyjęła wartość poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy, a w pozostałej części utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił sprawę dokonanych prac modernizacyjnych w wynajmowanym obiekcie i w związku z tym wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości środka trwałego przyjętego do użytkowania. Natomiast za zasadny uznać należało zarzut skargi, że decyzja organu odwoławczego zawiera błędny rachunkowe. Wprawdzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ przewiduje możliwości częściowego uchylenie decyzji , to jednak w przedmiotowej sprawie oznaczałoby to, że Sąd określiłby zobowiązanie skarżącej – a to z uwagi na art. 3 § 1 cyt. ustawy nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z tym przepisem kognicja sądów administracyjnych ograniczona jest do kontroli zaskarżonych aktów w zakresie ich zgodności z prawem. Z uwagi zatem na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 lit.a, art. 152 i art. 200 w/w ustawy orzec jak w sentencji.