SA/Sz 1853/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę Decyzją z [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 27 § 1 i art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. W. i określił temu płatnikowi wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 1999 r. należności z tytułu umów zlecenia w następujących kwotach: za czerwiec i lipiec po [...] zł, za sierpień [...] zł oraz za wrzesień [...] zł – łącznie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że M. W. jako podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w zakresie budownictwa, w okresie od maja do sierpnia 1999 r. zawierając umowy o dzieło z czterema osobami fizycznymi na wykonanie takich robót i wypłacając im z tego tytułu wynagrodzenie nie pobrał jako płatnik i nie odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwotę niepobranych zaliczek organ ustalił w oparciu o zeznania trzech osób otrzymujących wynagrodzenie od M. W., gdyż czwarta z tych osób zmarła przed wszczęciem postępowania podatkowego. Osoby te oświadczyły też, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie składały płatnikowi oświadczenia, że wykonywane przez nie usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika również z uzasadnienia decyzji, że organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu płatnika, iż nie zatrudniał S. G. ani innych osób, nie zlecał im wykonania żadnych robót, ani nie dokonywał żadnych wypłat wynagrodzenia, a S. G. był jego "cichym wspólnikiem" przy wykonywaniu robót budowlanych, z którym dzielił się zyskiem osiągniętym z tych robót, natomiast umowa o dzieło z dnia [...] r. zawarta ze S. G. miała tylko legitymizować jego pobyt na placu budowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktów takich nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności umowa o dzieło z [...] r. i zeznania osób, którym płatnik wypłacał wynagrodzenie za wykonywane usługi. Od tej decyzji płatnik wniósł odwołanie zarzucając, że ustalenia organu podatkowego są niezgodne ze stanem rzeczywistym sprawy. Zdaniem płatnika, umowa o dzieło z [...] r., na której oparto ustalenia zawarte w decyzji jest nieważna, gdyż brak w niej podpisów osób udzielających pełnomocnictwa S. G., do ich reprezentowania przy realizacji tej umowy, ponadto umowa ta nie została zrealizowana, a zeznania osób wymienionych w tej umowie są tendencyjne. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez płatnika odwołania Izba Skarbowa decyzją z [...] r. Nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i podjął słuszne rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem zarówno dowody pisemne (umowa o dzieło, podpisane przez płatnika rozliczenie należności S. G. i jego pozew oraz wyrok zaoczny zasądzający na jego rzecz od płatnika kwotę [...] zł) a także zeznania świadków w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt niewywiązania się M. W. z obowiązków płatnika, wynikających z ustawy podatkowej. Podkreślono też w uzasadnieniu decyzji, że M. W., mimo prawidłowego zawiadomienia go o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez płatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżący podnosi ponownie, że umowa o dzieło z [...] r. nigdy nie została zrealizowana i na jej podstawie nie wypłacał on nikomu wynagrodzenia, natomiast S. G. był jego "cichym wspólnikiem" przy wykonywaniu usług budowlanych i z tego tytułu wypłacał mu połowę osiąganego zysku. Skarżący twierdzi dalej, że przesłuchani przez organ podatkowy świadkowie skłamali, iż wypłacał im wynagrodzenie, a on sam nie mógł uczestniczyć w tych przesłuchaniach z uwagi na zły stan zdrowia. Ponadto skarżący zarzuca, że S. G. nie mógł być zatrudniony na stanowisku [...], z uwagi na brak uprawnień, a poza tym nie można nikogo zatrudniać na takim stanowisku na podstawie umowy-zlecenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. W myśl art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) osoba fizyczna będąca podmiotem gospodarczym która dokonuje wypłaty należności podatnikom będącym osobami fizycznymi z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5 – 8 tej ustawy, tj. m. in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło - jest obowiązana jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tej ustawy. Obowiązek taki nie powstaje, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pobraną zaliczkę płatnik obowiązany jest przekazać w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę – na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Z dowodów zebranych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, w okresie od [...] do [...] r. zlecał osobom wymienionym w decyzjach organów podatkowych wykonywanie robót budowlanych i wypłacał im z tego tytułu wynagrodzenie. Ustalenia takie zostały dokonane w oparciu o zeznania osób wykonujących roboty budowlane oraz o załączoną do akt kopię "Umowy o dzieło" Nr [...] z dnia [...] r. zawartą przez skarżącego z czterema osobami fizycznymi na wykonanie wymiany stropów, wykonanie nadproży okiennych i posadzek cementowych. Wykonawcy tych robót zeznali ponadto, że wynagrodzenie za roboty wypłacał im bezpośrednio skarżący. Do akt sprawy dołączono również kopie faktur wystawianych przez skarżącego podmiotom, którym świadczył usługi budowlane, a także kopie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której odnotowywana była sprzedaż tych usług. Z kopii rozliczenia sporządzonego przez skarżącego na [...] r. wynika, że z należnej S. G. (jeden z wykonawców wymieniony w umowie o dzieło z [...] r.) kwoty [...] zł skarżący nie wypłacił jeszcze kwoty [...] zł. O zapłatę tej kwoty S. G. wystąpił następnie do sądu i wyrokiem zaocznym z [...] r. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilno-Karny zasądził na jego rzecz tę kwotę od skarżącego, wraz z odsetkami od [...] r. S. G. zeznał też, że zawarł ze skarżącym łącznie trzy umowy, na okres od [...] r. do [...] r., lecz umowy te zatrzymał skarżący, w celu dokonania obliczenia jego należności. Skarżący przyznał wprawdzie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa i w związku z tym, na propozycję S. G., zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych z zamawiającą te roboty Spółką z o.o. "B." z S., jednak ustnie ustalił z S. G., że będą "cichymi wspólnikami" przy wykonywaniu tych robót, a osiągane zyski dzielić będą po połowie, po uprzednim odliczeniu przez skarżącego jego kosztów i podatku dochodowego. Oświadczył ponadto skarżący, że pozostałe osoby wymienione w umowie o dzieło nr [...] z [...] r. zostały zaangażowane przez S. G., który wypłacał im z tego tytułu wynagrodzenie - fakty te miałby potwierdzać brak podpisów tych osób w umowie. Treść tej umowy nie odpowiada więc rzeczywistemu stanowi faktycznemu, a jej spisanie – zdaniem skarżącego – miało służyć jedynie zalegalizowaniu pobytu S. G. na budowie. W świetle takiego materiału dowodowego uznać należy, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego oraz prawno-podatkowa ocena tych zdarzeń, zawarta w zaskarżonej decyzji, nie budzi zastrzeżeń formalno lub materialno-prawnych. Zeznania S. G. i pozostałych dwóch osób (trzecia osoba zmarła przed wszczęciem postępowania podatkowego) wykonujących razem z nim roboty budowlane na rzecz skarżącego, uzupełnione dowodami pisemnymi, w szczególności umową o dzieło, rozliczeniem należności pomiędzy skarżącym a S. G., pozwem o zapłatę i wyrokiem zaocznym zasądzającym dochodzone należności, kopiami faktur wystawionych przez skarżącego oraz wpisami w jego podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozwalają na przyjęcie, iż skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wypłacał osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło. Dowody te są wiarygodne, przekonujące, w sposób logiczny się uzupełniają, natomiast oświadczenia skarżącego, wprawdzie konsekwentne, nie poparte jednak ani bezpośrednio ani pośrednio innymi dowodami nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym stwierdzić, że wprawdzie umowa skarżącego z osobami, którym zlecał wykonywanie robót budowlanych nazwana jest "umową o dzieło" /taką kwalifikację kwestionuje sam skarżący, podnosząc, że nie były dokonywane odbiory wykonanych robót – niezbędne przy umowie o dzieło/, to uzasadnione było przyjęcie, że należy tę umowę traktować jako umowę zlecenia, gdyż umowa ta nie zawiera wyraźnego oznaczenia "dzieła", które miało być wykonane. Kwestia kwalifikacji prawnej tej umowy nie ma zresztą istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednakowy określa obowiązek pobierania zaliczek na podatek zarówno od umów o dzieło jak i umów zlecenia. W tej sytuacji, wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.