SA/Sz 1855/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "E" S.A. w S na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. o d d a l a skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...]. wydana w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki Akcyjnej "E" w S w podatku od towarów i usług za grudzień [...] w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] Za podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy : - art. 2, art. 4 pkt 1, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w deklaracji VAT 7 za [...]. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] będącej nadwyżką podatku należnego [...] nad naliczonym [...] W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej zakwestionowano ujęcie w rozliczeniu podatkowym za grudzień [...] podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] wynikającego z trzech faktur zakupu maszyn i urządzeń: 1/ nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez H.A.S. "A" Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki "E" między innymi: - frezarki typ [...] za kwotę netto [...] VAT [...] zł, brutto [...], - frezarki R 1200 za kwotę netto [...], VAT [...], brutto [...] 2/ nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez "M" Sp. z o.o dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki "E" grawerki typ [...] za kwotę netto [...] VAT [...] zł, brutto [...] zł. 3/ nr [...] z dnia [...] r.wystawionej przez Odlewnię metali "P" Spółka z o.o. w S S, dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki "E": - wiertarki współrzędnościowej typ B za kwotę netto [...], VAT [....]., brutto [...] zł, - frezarki typ V nr fabr. za kwotę netto [...] zł, VAT [...]., brutto [...]ł, - pieca elektrycznego solnego za kwotę netto [...], VAT [...]., brutto [...] zł, - wycinarki drutowej J za kwotę netto [...], VAT [...]., brutto [...] zł, - przecinarki ramowej za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł., brutto [...] zł. Ponadto wyłączono z rozliczenia podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu usług konsultingowych, których Spółka nie nabyła w grudniu [...]r. Odnośnie maszyn objętych pierwszą z zakwestionowanych faktur ustalono, że Spółka "A" nabyła je w dniu [...]. od C SA w Kielcach za cenę netto [...] zł /frezarka V/ i [...] /frezarka R/. Spółka E, po nabyciu maszyn sprzedała je następnie wg faktury z [...] skorygowanej na [...]. Spółce M H "P" za ceną netto odpowiednio [...] zł [...] zł, która to S z kolei sprzedała je /wg faktury nr [...] z [...]/ odlewni Metali "P" w S S za cenę netto, odpowiednio [...] zł i [...] zł. Odnośnie grawerki typ [...] objętej drugą z zakwestionowanych faktur, ustalono, że pierwotnie została ona zakupiona w dniu [...]. przez Spółkę A od C w Ki za cenę neto [...] a następnie została sprzedana w dniu [...]. Spółce [...]. za cenę netto [...] zł. Spółka E sprzedała tę grawerkę w dniu [...] FMS "P" SA za cenę netto [...] zł. Odnośnie maszyn i urządzeń objętych trzecią z zakwestionowanych faktur ustalono następujący przebieg transakcji: - Wiertarka współrzędnościowej typ [...] pierwotnie zakupiona została przez Spółkę A w dniu [...]. od C w K za kwotę netto [...]ł., a następnie została sprzedana w dniu [...] r. Odlewni Metali "P" w S za kwotę netto [...]zł. Spółka E sprzedała przedmiotową wiertarkę w dniu [...] FMS "P" SA za ceną netto [...] zł., która następnie wydzierżawiła ją Odlewni Metali "P" w S S, - Frezarka typ V nr fabr. [...] pierwotnie zakupiona została przez Spółkę “A" w dniu [...]. od C za cenę netto [...]., a następnie została sprzedana w dniu [...]r. Odlewni Metali "P" w S S. za cenę netto [...] zł, Spółka E sprzedała przedmiotową wiertarkę w dniu [...] FSM "P" za cenę netto [...]., która następnie wydzierżawiła ją Odlewni Metali "P" w S S. - Piec elektryczny solny, wycinarka drutowa J i przecinarka ramowa do [...]. były własnością ZPiRN "P" w S i w toku postępowania upadłościowego zostały sprzedane przez syndyka M R z M prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. "A", który następnie w dniu [...]. sprzedał je S M H "P" za cenę netto [...] /łącznie [...]/. Spółka ta z kolei sprzedała w/w urządzenia i maszyny w dniu [...] Odlewni Metali "P" w S za cenę netto [...] zł /łącznie [...] zł/. Spółka E w dniu [...]. sprzedała je FMS "P" SA za cenę netto po [...]zł /łącznie [...]zł/. Wskazując na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami powyższych transakcji /przedstawione na str. 18-21 uzasadnienia decyzji organu I instancji/ oraz w oparciu o szczegółową analizę przebiegu transakcji we wszystkich istotnych elementach jak i okoliczności towarzyszące, organy obu instancji zgodnie uznały, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności fikcyjnych, dokonanych wyłącznie na papierze w celu nieracjonalnego zwiększenia ceny maszyn i urządzeń, a tym samym zawartego w niej podatku VAT, którą to cenę ostatecznie miały zapłacić FMS "P" SA i Odlewnia Metali "P" w S S i jednocześnie uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku naliczonego. Za podstawę prawną wyłączenia zakwestionowanych faktur z rozliczenia podatkowego organy obu instancji powołały § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z [...] powołanego na wstępie, przy czym organ I instancji wyraził ocenę, że omawiane faktury dotyczą czynności pozornych w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, zaś organ odwoławczy uznał nadto, że czynności te podjęte zostały w celu ominięcia prawa podatkowego i stanowią nadużycie prawa sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeku cywilnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mogłaby mieć zastosowanie norma prawna wynikająca z art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązująca od 1 stycznia 2003r. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w S /[...]/ i uzupełnionej pismem procesowym [...]., pełnomocnik Spółki E" domagał się jej uchylenia zarzucając że narusza naprawo materialne tj. - § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży maszyn i urządzeń zawarte z udziałem skarżącej Spółki, mimo pozorności, były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego natomiast nie odnoszą skutku na gruncie prawa podatkowego, - art. 5 oraz art. 58 K.c. w związku z § 50 ust.4 pkt 5 lit. c powołanego w wyżej rozporządzenia Ministra Finansów , że podatnik powinien zachowywać się w stosunku do organów podatkowych zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Skarga zarzuca też naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie zasady zaufania obywatel do państwa /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej / poprzez brak wskazania jaki przepis prawa został ominięty przez skarżącą Spółkę przy zawarciu umów kupna maszyn i urządzeń. - naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 24 b Ordynacji Podatkowej do stanu faktycznego zaszłego przed wejściem w życie tego przepisu. W piśmie uzupełniającym skargę powołano się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z [..] sygn. [...] uznające przepis art. 24b Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny, oraz na wyrok NSA z [...]. [...] w sprawie "O". - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę. W obszernym uzasadnieniu skargi i jej uzupełnieniu skarżąca wyraża pogląd, że fundamentalna zasada swobody umów wyrażona w prawie cywilnym zezwala na swobodne kształtowanie stosunku obligacyjnego jak i swobodny wybór kontrahenta, oraz że organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania skuteczności tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazanie /błędne/ na "możliwość" jego zastosowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa poprzez zastosowanie uznanego za niekonstytucyjny wyrokiem trybunału Konstytucyjnego w/w przepisu należało uznać za nieuzasadnione. Podstawę prawną wskazaną w decyzji wyłączenia z rozliczenia podatkowego zakwestionowanych faktur stanowił § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. wydanego z upoważniania ustawowego wynikającego z art. 23 ustawy o VAT do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Przepis ten nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, nie ma zatem podstaw do odmowy jego stosowania. Przepis ten stanowi, że " W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Wbrew stanowisku skargi użycie w przytoczonym przepisie spójnika "i" nie oznacza koniunkcji, która stwarzałby wymóg kumulatywności wystąpienia przesłanek z art. 58 i art. 83 K.c. Spójnik "i" użyty w omawianym przepisie rozumieć należy jako równoważny spójnikowi "a także", co oznacza wyliczenie przesłanek a w konsekwencji, że norma prawna jest spełniona, gdy wystąpi którakolwiek z wymienionych przesłanek. Każda z tych przesłanek /art. 58, art. 83/ stanowi bowiem samodzielną podstawę stwierdzenia nieważności czynności prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tak też należy interpretować treść § 50 ust.4 pkt 5 lit. c omawianego rozporządzenia odwołującego się do przepisów tego kodeksu. Odesłanie do w/w przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowi upoważnienia dla organów podatkowych do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych, tak też należy rozumieć wypowiedzi organów podatkowych , że nie negują, bo nie mogą, ważności umów w obrębie prawa cywilnego. Natomiast innym zagadnieniem jest uprawnienie i obowiązek organów podatkowych do stosowania normy prawnej zawartej w § 50 ust.4 pkt 5 lit.a omawianego rozporządzenia Ministra Finansów nakazującej wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktur zakupu potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Zastosowanie tej normy wymaga ustalenia wystąpienia przesłanek z art. 58 lub art. 83 Kc. W okolicznościach faktycznych sprawy ustalonych zgodnie z zebranym i prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym, istniały przekonywające podstawy od uznania, że skarżąca Spółka uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń. Wykazane zostało w sposób przekonywający, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności fikcyjnych, dokonanych wyłącznie na papierze pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo w celu nieracjonalnego wzrostu cen, a tym samym zawartego w nich podatku VAT, tak aby ostatnie w "łańcuszku" Spółki: FMS "P" i Odlewnia Metali "P" mogły uzyskać z Urzędu Skarbowego znaczny zwrot podatku naliczonego, którego nie mogłyby uzyskać gdyby nie stworzono owego "łańcuszka". Zasadnie organ podatkowe uznały, że jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa, nie ma bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż w każdym z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł zakupić maszyny i urządzenia u pierwotnego sprzedawcy za nieporównanie niższą cenę. Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności pozorne i nie ukrywające innych czynności prawnych /art. 83 § 1 Kc/ oraz do wyłączenia ich z rozliczenia podatkowego na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Wskazanie przez organ odwoławczy również na istnienie przesłanki z art. 58 Kc było zbędne, wobec czego nie jest konieczne odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Pozostałe zarzuty skargi /art. 121, 122, 210 § 4/ również okazały się nieuzasadnione gdyż nie stwierdza się naruszenia wskazanych przepisów. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.