SA/Sz 1862/02

. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia 12 lipca 2002 r. Nr ZPB-4117-80/02 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 o d d a l a skargę W zeznaniu rocznym za 1999 r. o wysokości wspólnych dochodów małżonków, E. i B. O. wykazali łączne dochody w wysokości [...] zł, deklarując należny podatek - po odliczeniach od dochodu i od podatku – w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Pierwszy Urząd Skarbowy zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu B. O. składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz odliczenie od dochodu E. O. kwoty [...] zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów, dokonanego na podstawie umowy renty. Na potwierdzenie odliczenia kwoty składek na ubezpieczenie społeczne nie przedstawiono żadnego dowodu a odnośnie odliczenia z tytułu renty okazano umowę z dnia 10.11.1999 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego. Zgodnie z postanowieniami w/w umowy E. O. zobowiązała się wypłacić w okresach miesięcznych po [...] zł M. O. poczynając od stycznia 1999 r. do grudnia 2000 r., tj. łączną kwotę [...] zł. Ponadto z przedłożonej umowy wynikało, iż należne za okres od stycznia do października 1999 r. świadczenia miesięczne w łącznej wysokości [...] zł zostały wypłacone uprawnionej a należne za listopad i grudzień 1999 r. świadczenia będą wypłacone do końca każdego z tych miesięcy. Natomiast świadczenia należne za 2000 r. wypłacone będą z dołu do dnia 10-go za miesiąc poprzedzający. W umowie strony oświadczyły, że renta zostaje ustanowiona z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania rentobiorczyni. W trakcie dalszych czynności sprawdzających ustalono, iż rentobiorczyni jest córką E. O. i zamieszkują pod tym samym adresem prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Urząd ustalił również, że M. O. w dniu 7.07.1999 r. sprzedała nieruchomość gruntową (dwie działki) za kwotę [...] zł i złożyła oświadczenie, że uzyskaną kwotę wydatkuje na budowę domu jednorodzinnego. W 1999 r. wydatkowała na ten cel kwotę [...] zł, a w 2000 r. [...] zł. Łącznie w okresie otrzymywania renty wydała [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami Pierwszy Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił E. i B. O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu na dzień 1.05.2000 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, podważył odliczenie od dochodu świadczenia ustanowionego w określonej wyżej umowie renty. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przedstawiona umowa została nazwana "umową renty" z zamiarem uniknięcia opodatkowania. Stwierdzenia takiego Urząd dokonał na podstawie zeznania podatkowego PIT-37 za 1999 rok, z którego wynika, iż wspólne dochody małżonków po odliczeniu składki społecznej wynoszą [...] zł co oznacza, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody powyżej [...] zł byłyby opodatkowane podwyższoną stawką podatkową i podatek wynosiłby [...] zł, podatnicy uwzględniając rentę zadeklarowali podatek w kwocie [...] zł, tj. niższy o kwotę [...] zł. Podatek, który Pani M. O. zapłaciła z tytułu otrzymanej renty, został jej zwrócony w związku z odliczeniami wydatków mieszkaniowych na budowę domu jednorodzinnego. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia E. O. zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się stwierdziła, iż skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty, to należy ją rozumieć w sposób uregulowany w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego. Jeżeli zatem podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje informację, że na jego podstawie odlicza się od dochodu kwoty renty nie można wprowadzać dodatkowych wymagań. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż przyczyną ustanowienia renty była sytuacja materialna córki, która jako osoba dorosła była samodzielna i samowystarczalna. W 1999 r. pogorszony stan zdrowia zmusił ją do rezygnacji z wykonywanej pracy i przejścia na rentę inwalidzką. Dochody stały się skromne i nie wystarczały na pokrycie zwiększonych potrzeb i wydatków związanych z leczeniem. Odwołująca się wobec tej sytuacji zdecydowała się na regularne wspieranie bliskiej osoby poprzez ustanowienie renty – trwałego ciężaru na okres 2 lat, tj. na czas przypuszczalnego leczenia 1999-2000 r. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła nadto, iż cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego, ale może być ograniczony do wspomagania go. Podatniczka, nie zgodziła się z oceną organów podatkowych, iż sporna umowa jest darowizną. Jej zdaniem o zgodności z prawem renty świadczą istnienie przyczyny jej ustanowienia, uznanie jej za ważną przez organ podatkowy, zachowanie formy aktu notarialnego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu w/w rozstrzygnięcia podniósł, iż dopuszczalność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwoty poniesionych wydatków na preferowane cele uzależniona jest od spełnienia ściśle określonych w ustawie warunków, o ile sposób nabycia prawa do skorzystania z takich przywilejów nie budzi wątpliwości, że czynność cywilnoprawna nie była czynnością pozorną oraz została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Analizując umowę renty zawartą przez E. O., Izba Skarbowa uważa, że świadczenie określone tą umową a przeznaczone na wspomożenie w kosztach utrzymania córki ma charakter obowiązku alimentacyjnego, tyle że przekazane dobrowolnie. Ponadto, po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba potwierdziła, że brak było rzeczywistej potrzeby do dokonywania na rzecz M. O. świadczeń okresowych w pieniądzu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania, skoro posiadane przez tę osobę zasoby finansowe pozwoliły na rozpoczęcie w 1999 r. budowy domu jednorodzinnego i kontynuowanie jej w 2000 r. W ten sytuacji, zdaniem Izby, ustanowienie renty oznacza czynność pozorną, pozbawioną społeczno-majątkowego celu, jaki winien przyświecać ustanowieniu renty, a dokonanie na jej podstawie odliczenia zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego w celu obniżenia dochodu do opodatkowania. Na powyższą decyzję E. O. złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nie uznania dokonanego odliczenia renty wypłaconej w 1999r. i 2000 r. od dochodu. Jej zdaniem nie jest obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Skarżąca podniosła, iż intencją ustanowienia renty była chęć wsparcia bliskiej osoby, żeby mogła godnie i godziwie żyć pomimo utraty zdrowia. Dokonując odliczenia działała w dobrej wierze w zaufaniu do prawa stanowionego przez państwo. Skarżąca nie zgadza się z oceną świadczenia dokonaną przez organy podatkowe obu instancji i interpretacją przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 01.01.2004 r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy władny jest orzekać w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym w art. 903 i następnych. Zgodnie z utrwalonym już zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poglądem umowa renty ustanowiona dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie spełniać winna przede wszystkim wymogi wynikające z w/w przepisów prawa cywilnego, tj. art. 903 – 907 k.c. dotyczące m.in. wymogu okresowości, czy zachowania formy aktu notarialnego. Co do zasady umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien dłuższy okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Umowa renty jest umową kauzalną, co oznacza, iż oprócz wymogów wynikających z przepisów art. 903 i następnych kodeksu cywilnego, dla jej ważności musi istnieć przyczyna, podstawa prawna przysporzenia. Wynika to z generalnej reguły przyjętej w systemie prawa polskiego o kauzalności czynności prawnych, z wyjątkami wyraźnie wskazanymi w przepisach prawa. W stosunkach o charakterze zobowiązaniowym każda czynność prawna musi mieć swój cel, przyczynę, podstawę prawną świadczenia, którą może stanowić zaspokojenie różnych interesów zarówno stron danego stosunku, jak i osób trzecich. Każdą umowę należy zatem oceniać nie tylko pod kątem spełniania wymogów wynikających z przepisów kodeksu cywilnego regulujących konkretną czynność prawną, ale także podstaw, przyczyn jej zawarcia, czy społeczno-gospodarczej funkcji, przeznaczenia umowy. Alimentacyjna funkcja renty polega co do zasady na zapewnieniu podmiotom uprawnionym środków utrzymania. Podstawową przesłanką zawarcia umowy renty i dokonywania na jej podstawie przysporzeń majątkowych jest istnienie stanu potrzeby po stronie uprawnionego rentobiorcy. Stan potrzeby oznacza sytuację, w której uprawniony nie może utrzymać się samodzielnie (własnymi siłami), co oznacza brak możliwości zaspokojenia swoich usprawiedliwionych potrzeb. Taką usprawiedliwioną potrzebą jest bezspornie konieczność ponoszenia zwiększonych wydatków związanych przykładowo z leczeniem, których uprawniony nie może udźwignąć samodzielnie ze względu na niskie zarobki lub brak możliwości podjęcia pracy. W świetle przytoczonych okoliczności oczywiste jest, że świadczenie ustanowione na rzecz córki skarżącej E. O. nazwane rentą w istocie rentą nie było, skoro, wbrew twierdzeniom skarżącej, córka była w stanie utrzymać się samodzielnie. Sąd bowiem dał wiarę ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, które na podstawie zeznań złożonych przez rentobiorczynię, a także dokumentów będących w posiadaniu organów jednoznacznie stwierdziły, iż jej sytuacja życiowa i materialna nie jest aż tak trudna, że wymaga łożenia na jej utrzymanie skoro w latach 1999 i 2000 r. zdecydowała się na tak znaczną inwestycję finansową jaką jest budowa domu. Świadczeniobiorczyni nie wykazała nadto, iż uzyskane od matki środki pieniężne wykorzystała na cel wskazany w umowie, tj. na związane z utrzymaniem koszty leczenia, nie przedstawiła mianowicie dokumentów świadczących o ponoszeniu takich wydatków. Uzasadnienie rozstrzygnięć obu instancji budzi wprawdzie zastrzeżenia, ale uchybienia te w istocie nie miały wpływu na wynik sprawy. Pierwszy Urząd Skarbowy wykazał bowiem, iż wspólne dochody małżonków w wyniku odliczenia spornej kwoty zostały zaniżone w celu uniknięcia podwyższenia stawki podatkowej i zapłacenia niższego podatku. Reasumując, organy podatkowe zasadnie nie uznały odliczenia renty od dochodu skoro umowa ta nie spełniała celu renty i została zawarta z zamiarem obejścia prawa podatkowego. Z tych przyczyn skarga z braku podstaw do jej uwzględnienia podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).