SA/Sz 1870/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargę Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm./, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926/, § 7 ust. 1 pkt 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 162 poz. 1124/ określił Z. J. w związku ze stwierdzoną zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z [...] r. Nr [...] określono stronie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej kwocie. Odsetki ustalone zostały wg tego organu zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ ten uznał także, że w tym przypadku przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy on jedynie decyzji ustalających, a nie jak w tym przypadku decyzji określającej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: - naruszenie przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji, a nie w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, - naruszenie art. 54 § l pkt l Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych skarżącego, - naruszenie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się Inspektora Kontroli Skarbowej do wytycznych organu wyższego stopnia, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uporczywe, szkodzące interesom podatnika, działanie Inspektora Kontroli Skarbowej polegające na wydaniu niekorzystnych dla podatnika i niezgodnych z prawem decyzji, - naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 53 § 4 , art. 54 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że od zaległości podatkowych stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadkach przewidzianych w art. 21 i § 3 i 4 , art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 ze względu na art. 53 § 4 ustawy odsetki nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wydanie dwóch odrębnych decyzji określających zaległość podatkową i odsetki za zwłoką nie stanowi więc wg tego organu naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej organ ten stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca wymienia przypadki stanowiące wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu nie nalicza się odsetek, gdy przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu jego płatności, w postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy dokonał zajęcia na poczet przyszłego podatku pieniędzy, rzeczy praw majątkowych, a następnie po upływie płatności walory te zaliczył na poczet zaległości podatkowych. Decyzja wymiarowa wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest więc wg tego organu decyzją określającą, a nie ustalającą. Za błędne Izba Skarbowa uznała twierdzenia odwołującego, by wg organu drugiej instancji przepis art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało "rozciągnąć" na przypadek, gdy dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych przez wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową. Wydając decyzję z [...] r. Nr [...] Izba wskazała, aby organ podatkowy I instancji rozpatrując ponownie sprawę określił wysokość należnych odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne organ ten uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14 § 4, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Inspektor kontroli opierał się bowiem wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, z którym podatnik był zapoznany. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym. Na każdym etapie postępowania był informowany o ustaleniach kontrolno-podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił; 1/ naruszenie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji, a nie w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, 2/ naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych skarżącego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodatkowo podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza także art. 32 ust.1 w związku z art. 84 Konstytucji, powoduje bowiem całkowicie nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, w stosunku do których wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Nie bez znaczenia wg skarżącego jest to, że obecnie obowiązujący przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji podatników w zależności od tego, czy wydano w stosunku do nich decyzję ustalającą, czy określającą. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Skarga nie jest zasadna. Z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy na skutek wszczętego postępowania podatkowego, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazane w deklaracji podatkowej nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzającej nadpłatę. Zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie. Nie zapłacenie podatku w terminie powoduje w myśl art. 53 § 1 naliczanie odsetek za zwłokę, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 § 3 ustawy/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach o jakich mowa jest w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 § 4 ustawy/. W sprawie tej niesporne jest, że decyzją ostateczną określono skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Były więc podstawy ze względu na wymieniony wyżej przepis do naliczenia odsetek za zwłokę. Przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to naliczenie jest dokonywane ma być decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się różnice poglądów. Gdyby nawet podzielić stanowisko skarżącego, że odsetki powinny być naliczone w decyzji określającej zaległość podatkową, to, fakt że organ w tym przypadku wydał odrębną decyzją nie może stanowić wystarczającej podstawy do jej uchylenia. Uchybienie to bowiem, nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Od zasady określonej w art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki przepis art. 54 przewiduje wyjątki. Przepis ten wskazuje bowiem sytuacje, w których mimo istnienia zaległości podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten jako wyjątek od zasady nie może być interpretowany rozszerzająco. W § 1 pkt 1 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji odsetkowej stwierdzono, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie terminu płatności podatku środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że odnosi się on do postępowania zabezpieczającego wszczętego bądź 1/ przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ bądź przed upływem terminu płatności podatku. Skarżący nie wskazywał, by postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed upływem terminu płatności podatku. Twierdził jedynie, że w jego przypadku zastosowanie ma ta pierwsza sytuacja. Wbrew zarzutom skarżącego nie budzi jednak wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że w sprawie tej przepis ten nie ma zastosowania. Warunkiem bowiem jego zastosowania jest to, by postępowanie zabezpieczające wszczęte było przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, a o taką decyzję w tej sprawie chodzi nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lecz decyzją określającą wysokość tego zobowiązania. W polskim prawie podatkowym stosownie do treści art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje 1/ z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2/ z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym przypadku z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że wskutek wszczętego postępowania okaże się, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku , nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę /art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa/. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza jedynie istnienie nie zapłaconej w momencie wydawania decyzji kwoty podatku. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia - osiągnięcia przychodu. Zobowiązanie z tytułu tego podatku podlega wykonaniu na zasadzie samoobliczenia /vide art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176/. Decyzja wydawana przez organ podatkowy w warunkach określonych w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a nie decyzją ustalającą to zobowiązanie. Nie jest więc trafny zarzut skarżącego, by zajęcie środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową powodowało niemożność naliczenia odsetek za zwłokę. Przeszkodą do naliczania odsetek za zwłokę stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym, ale w sytuacji kiedy nastąpiło ono przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a z taką decyzją w spawie tej nie mamy do czynienia. Zmianę treści tego przepisu dokonaną ustawą z 12 września 2002 r. /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ nie można zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi traktować jako doprecyzowanie jego brzmienia. Nowe brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. potwierdza zdaniem Sądu to, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji odsetkowej dotyczył zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji jedynie ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trudno też zgodzić się z zarzutem skarżącego, by wskazany wyżej przepis naruszał zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji, skoro wprowadzał on wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.