SA/Sz 1911/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001r. oddala skargę Urząd Skarbowy 9 decyzjami z dnia [...] r. znak: [...], wydanymi na podstawie art. 21 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) orzekł wobec Spółki z o. o. "A." z siedzibą w S. o określeniu zobowiązania podatkowego w kwotach po [...] zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach po [...] zł, w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że Spółka "A." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] r. zawarła z "P." s. c. L. i W. K. z siedzibą w Z. (NIP [...]) umowę dzierżawy trzech budynków posadowionych na działce nr [...] w D. W tym samym dniu przedmiot dzierżawy został wydany do używania dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas określony tj. od [...] r. do [...] r. Z treści § 4 umowy wynika, że dzierżawca będzie uiszczał czynsz z góry, w terminie do 14 dnia każdego miesiąca, w kwocie [...] zł netto oraz do tej kwoty będzie doliczał podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki. W umowie tej strony zastrzegły (§ 10) dla ewentualnego uzupełnienia lub zmiany umowy formę pisemną pod rygorem nieważności, a wszelkie oświadczenia dotyczące umowy lub jej pojedynczych postanowień wymagają przesłania ich listem poleconym. Wiceprezes Spółki w trakcie kontroli oświadczył, że umowa nie była zmieniana, nie sporządzano do niej aneksów. Wynika dalej z uzasadnień decyzji organu I instancji, że Spółka pomimo świadczenia usługi dzierżawy nieruchomości w poszczególnych miesiącach nie wystawiła faktur z tego tytułu oraz nie zadeklarowała sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ze złożonych przez Spółkę w dniu [...] r. wyjaśnień (podpisanych przez wiceprezesa zarządu) wynika, że nie wystawiano faktur i nie obciążano spółki cywilnej "P." obowiązkiem zapłaty czynszu dzierżawnego stosownie do zawartej umowy, gdyż "dzierżawca poczynając od pierwszego miesiąca obowiązywania umowy oświadczał w każdym kolejnym miesiącu, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, w związku z czym nie jest w stanie zapłacić czynszu i prosi o przesunięcie terminu zapłaty". W dniu [...] r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] r. dla spółki cywilnej "P.", z siedzibą w Z. przy ul. [...], wskazując jako wspólników: A. Ł., A. S. i A. W., z tytułu: "refundacji kosztów związanych z dzierżawą zgodnie z umową", na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Spółka w dniu [...] r. w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli stwierdziła, że fakturę wystawiła na część zaległego czynszu w związku z tym, że dzierżawca podjął się wykonania stolarki otworowej PCV w dzierżawionym obiekcie; szacunkowy koszt robót miał wynieść właśnie [...] zł netto, natomiast faktyczna wartość wyniosła [...] zł netto. Organ I instancji stwierdził dalej w uzasadnieniach decyzji, że Spółka takim działaniem naruszyła art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu umowy dzierżawy należało bowiem ustalić stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności. W odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji organu I instancji (podpisanym przez prezesa i wiceprezesa zarządu) Spółka "A." wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nie otrzymała za usługę dzierżawy zapłaty ani w całości, ani w części, a z uwagi na fakt, że termin płatności na wniosek dzierżawcy był przesuwany (na podstawie ustaleń ustnych), nie można przyjąć wskazanego w umowie dzierżawy 14 dnia każdego miesiąca jako terminu płatności. Ponadto w uzasadnieniu odwołania stwierdzono (po raz pierwszy), że: "Według Prezesa Zarządu Spółki, który z przyczyn obiektywnych dopiero na tym etapie postępowania podatkowego mógł się do niego włączyć, na wyżej przedstawioną okoliczność zawarty został pisemny aneks do umowy dzierżawy zaraz na początku jej obowiązywania, który prawdopodobnie jest w jego posiadaniu; jeśli tak - niniejsze odwołanie zostanie o ten dokument uzupełnione". Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył przepis postępowania, nie przesłuchując prezesa na te okoliczności, a wyjaśnienia takie powinny stać się podstawą do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie stoi temu na przeszkodzie także umowne zastrzeżenie formy pisemnej pod rygorem nieważności, dla zmian umowy dzierżawy, gdyż pozwalają na to przepisy art. 73 § 1 i art. 74 § 2 Kodeksu cywilnego. W piśmie z dnia [...] r., wypowiadając się na temat zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wiceprezes zarządu Spółki oświadczył, że w trakcie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, składając zeznania nie wiedział o istnieniu aneksów. Wyjaśnił także, że każdy członek zarządu samoistnie reprezentuje Spółkę, a ponadto przedłożył dwa aneksy do umowy dzierżawy: nr 1 z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. (bez numeru). Zdaniem wiceprezesa zarządu Spółki, po załączeniu do materiału dowodowego aneksów do umowy, różnice interpretacyjne co do upływu terminów płatności na podstawie umowy stały się bezprzedmiotowe. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji (określające Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości [...] zł). Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) stanowi usługę w świetle przepisów o podatku od towarów i usług i związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy (dzierżawcy), polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i zobowiązaniem do zapłaty czynszu w umówionej wysokości - co wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Świadczenie w kraju usług najmu i dzierżawy objęte jest jednym ze szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Moment powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług określał § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Stwierdził dalej organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt zawarcia w dniu [...] r. pisemnej umowy z "P." s. c. L. i W. K. na dzierżawę nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi, w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z postanowień tej umowy wynika, że czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł netto po doliczeniu podatku od towarów i usług płatny będzie z góry do 14 dnia każdego miesiąca, po otrzymaniu faktury VAT (§ 4 umowy). W umowie tej strony zastrzegły (w § 10) dla ewentualnego uzupełnienia lub zmiany umowy formę pisemną, przesłaną listem poleconym, pod rygorem nieważności. Fakt refakturowania przez wydzierżawiającą Spółkę zakupionej energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych na "P." s. c. L. i W. K. potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, iż usługa dzierżawy była faktycznie wykonywana. W miesiącach od stycznia do września 2001 r. Spółka nie otrzymała zapłaty określonej w § 4 umowy, a Spółka pomimo wykonania usługi oraz powstania obowiązku podatkowego nie wystawiła w poszczególnych miesiącach faktur VAT, nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 sprzedaży i podatku należnego w kwocie [...] zł. Na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji Spółka wyjaśniała, że sytuacja taka powstała z tego powodu, iż "dzierżawca poczynając od pierwszego miesiąca obowiązywania umowy oświadczał w każdym kolejnym miesiącu, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z czym nie jest w stanie zapłacić czynszu i prosi o przesunięcie terminu zapłaty". Wiceprezes Spółki w trakcie postępowania kontrolnego oświadczył, że były to ustalenia ustne między stronami i na tę okoliczność nie sporządzono żadnych dokumentów. Umowa nie była zmieniana, nie sporządzano do niej aneksów. W związku z tym wyjaśnił organ odwoławczy, że stosownie do treści art. 353 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę najmu mogą łączący je stosunek najmu układać wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strony stosunku najmu (dzierżawy), w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawierają w umowach stosowne postanowienia. W niniejszej sprawie wolą stron umowy zawartej na piśmie w dniu [...] r. było, by uzupełnienia i zmiany tej umowy wyrażane były w formie pisemnej, a w takiej sytuacji - zgodnie z art. 76 i art. 77 Kodeksu cywilnego - aby takie czynności doszły do skutku, także jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Ponadto w umowie wielokrotnie zastrzeżono wymóg formy pisemnej dla uzupełnienia bądź zmiany umowy, pod rygorem nieważności, a zatem każda zmiana umowy, dla swej ważności, powinna być stwierdzona co najmniej pismem. W omawianej umowie termin płatności strony ustaliły na 14 dzień każdego miesiąca, a z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie wynikało, aby zostały spełnione podane wyżej wymogi - materiał dowodowy nie zawierał żadnego pisemnego dokumentu, który zmieniałby postanowienia umowy w kwestii terminu płatności. Podkreślił organ odwoławczy, że Spółka od początku postępowania kontrolnego i podatkowego twierdziła, że zmiana terminu płatności wynikała z uzgodnień ustnych. W piśmie Spółki z dnia [...] r. złożone zostało oświadczenie, że załączniki do umowy nie zostały sporządzone, oraz stwierdzono, iż: "brak załączników do umowy nie stanowił jednak przeszkody w realizowaniu jej postanowień (...) a podstawowe warunki umowy, w tym finansowe - uregulowane zostały w treści umowy". Pismo to podpisał prezes zarządu Spółki, czyli wbrew twierdzeniu Spółki zawartym w odwołaniu, prezes wypowiedział się w kwestii uregulowań dotyczących finansów, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z oświadczenia tego jasno wynika, że warunki finansowe zawarte w umowie nie uległy zmianie, zatem należało je przyjąć za obowiązujące. Również w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] r. Spółka poinformowała, że: "dzierżawca poczynając od pierwszego miesiąca obowiązywania umowy oświadczał w każdym kolejnym miesiącu, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z czym nie jest w stanie zapłacić czynszu i prosił o przesunięcie terminu wystawienia faktury za dzierżawę i terminu zapłaty", a z wypowiedzi tej wynika, że takie ustalenia ustne (dotyczące przesunięcia terminów płatności) miały miejsce wielokrotnie, cyklicznie. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka zmieniła stanowisko, twierdząc, że w sprawie zmiany terminu płatności czynszu był sporządzony na początku obowiązywania umowy pisemny aneks, który prawdopodobnie posiada prezes Spółki. Do odwołania nie załączono aneksu. Oceniając przedstawione przez Spółkę w dniu [...] r. dwa aneksy do umowy dzierżawy organ odwoławczy stwierdził, że w aneksie nr 1 z dnia [...] r. dokonano zmiany § 2 pkt 1 w ten sposób że, wykreślono "w dniu [...] r." i dopisano "po odbiorze technicznym obiektu". W związku z tym uznał organ odwoławczy, iż diametralnie innego znaczenia nabiera § 2 pkt 2 umowy, który mówi: "Wcześniejsze niż ustalone w umowie przejęcie przez Dzierżawcę w części lub całości przedmiotu dzierżawy nie wpływa na obowiązek zapłaty czynszu, który rozpoczyna się od daty wydania przedmiotu dzierżawy". W świetle dokonanych aneksem zmian wydanie przedmiotu dzierżawy miałoby nastąpić po odbiorze technicznym obiektu, tymczasem z oświadczenia złożonego przez prezesa zarządu w dniu [...] r. jednoznacznie wynika, że załączniki do umowy nie zostały sporządzone - nie dokonano więc również odbioru technicznego obiektu. W takiej sytuacji obowiązek zapłaty czynszu w świetle tego aneksu nie wystąpiłby w ogóle. Pomimo takich postanowień poza sporem jest, że wydanie przedmiotu dzierżawy do używania nastąpiło, a Spółka wcześniej nie podnosiła kwestii zmiany § 2 pkt 1 umowy. Oceniając natomiast treść aneksu z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie reguluje, nie zmienia terminu płatności ustalonego w umowie, wyraża jedynie zgodę na wystawianie okresowych faktur za czynsz dzierżawny w terminach uzgodnionych ustnie z dzierżawcą, tj. w terminach, w których dzierżawca faktycznie będzie w stanie uregulować kwoty wynikające z wystawionych faktur. Uznał zatem organ odwoławczy, że przedłożone aneksy do umowy, w świetle zawartych w nich postanowień oraz złożonych przez prezesa i wiceprezesa zarządu oświadczeń, pozostają bez wpływu na prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi, a praktyka stosowana przez Spółkę dotycząca określenia obowiązku podatkowego z tytułu dzierżawy była nieprawidłowa. W związku z tym zasadnie urząd skarbowy - stosownie do treści § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dzierżawy pomieszczeń gospodarczych, przyjmując termin zapłaty za usługę ustalony w umowie (wobec braku zapłaty w całości lub w części). Prawidłowo również uwzględniono stawkę podatku od towarów i usług dla usług dzierżawy pomieszczeń użytkowych, wynoszącą 22 % - zgodnie z art.18 ust.1 ustawy. Ponadto stwierdził organ odwoławczy, że w myśl art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wobec tego, iż Spółka w deklaracjach podatkowych za kres od stycznia do września 2001 r. zaniżała zobowiązania podatkowe o kwotę [...] zł, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc w kwocie [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Spółka "A." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1, poprzez wyrywkowe, a nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, poprzez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie części a nie całości materiału dowodowego, a ponadto naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśnia, że do umowy dzierżawy z dnia [...] r. sporządzone zostały dwa aneksy: z [...] r. i [...] r., przedłożone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Tak późne doręczenie aneksów do umowy spowodowane było tym, iż podpisał je i był w ich posiadaniu członek zarządu Spółki (prezes), który nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, a od którego w trakcie tego postępowania nie pobrano oświadczenia na tę okoliczność. Drugi członek zarządu uczestniczący w całym postępowaniu (wiceprezes), nie wiedział o istnieniu aneksów do umowy, i dlatego oświadczał w wyjaśnieniach, że do umowy dzierżawy nie były sporządzane aneksy. Spółka podkreśla, że na etapie podpisywania umowy dzierżawy i aneksów do niej, każdy z członków zarządu miał prawo do jednoosobowej reprezentacji Spółki. Wskazując na te fakty, Spółka zarzuca organowi odwoławczemu, że rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę dostarczonych aneksów, które to diametralnie zmieniają ustalenia umowy w zakresie terminów, a w szczególności terminu płatności czynszu. Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie podstawowego dowodu w sprawie doprowadziło do błędnej interpretacji przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazując na treść tego przepisu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności - Spółka twierdzi, że w okresie od stycznia do września 2001 r. nie nastąpiła żadna zapłata z tytułu dzierżawy, nie upłynął także termin płatności czynszu, ponieważ zgodnie z aneksem z dnia [...] r. do umowy dzierżawy, termin zapłaty uzgodniony został w okresie 10 dni od wystawienia faktury okresowej, a takiej faktury za usługę dzierżawy Spółka w tym okresie także nie wystawiła. Pierwszą fakturę z tego tytułu Spółka wystawiła bowiem dopiero w dniu [...] r., którą - zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia [...] r. - rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r., zawierającym stanowisko skarżącej na odpowiedź na skargę, Spółka podniosła, że umowa dzierżawy rozpatrywana wraz z postanowieniami aneksu z dnia [...] r. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w taki sposób, że powstaje on dopiero z chwilą zapłaty lub częściowej zapłaty, czyli tak jak to stosowała Spółka oraz oświadczyła, że nie kwestionuje faktu, że umowa była realizowana od stycznia do października 2001 r. i że dzierżawca cyklicznie, co miesiąc nie wpłacał czynszu z uwagi na jego trudną sytuację finansową, a wydzierżawiający nie wystawiał faktur bez pokrycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy przez usługi, o których mowa w ustawie, należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Odpłatnym świadczeniem usług o których mowa w ustawie podatkowej jest także oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu, a także oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy dzierżawy, w zamian za co najemca (dzierżawca) zobowiązany jest do zapłaty umówionego czynszu (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należy przy tym wyjaśnić, że przez sprzedaż towarów - zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy - rozumie się również odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10", natomiast zgodnie z ust. 10 tego artykułu: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia: 1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2) inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego". Na podstawie upoważnienia ustawowego Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) określił m. in. szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. W myśl § 6 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Ponadto w myśl § 42 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9, 11, czyli m. in. w umowach najmu i dzierżawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości. Organy podatkowe obu instancji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez skarżącą Spółkę usługi dzierżawy przyjęły termin płatności określony w pisemnej umowie, tj. 14 dnia każdego miesiąca. Zarzucając w skardze nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego skarżąca powołała się na dwa aneksy do umowy dzierżawy, które - jej zdaniem - zmieniły treść tej umowy, a w szczególności na aneks z dnia [...] r. Zgodnie bowiem z treścią tego aneksu: "Wydzierżawiający uwzględniając bieżącą trudną sytuację finansową Dzierżawcy, na jego wniosek, wyraża zgodę na wystawianie okresowych faktur za czynsz dzierżawny w terminach uzgodnionych ustnie z Dzierżawcą tj. w terminach, w których Dzierżawca faktycznie będzie w stanie uregulować kwoty wynikające z wystawionych faktur. Zapłaty za te faktury następować będą najpóźniej w ciągu 10 dni od daty ich otrzymania". Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że okoliczności przedłożenia tych aneksów uzasadniają ocenę, iż zostały one sporządzone dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem nie odzwierciedlając rzeczywistego stanu rzeczy nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i dokonywaniu jego prawnej oceny. Przedstawione przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] r. i w piśmie z [...] r. okoliczności związane ze sporządzeniem i ujawnieniem wobec organu odwoławczego tych aneksów nie są bowiem przekonujące. Wprawdzie w omawianym okresie skarżąca Spółka zgodnie ze swym statutem mogła być reprezentowana jednoosobowo przez jednego z dwóch członków zarządu (prezesa lub wiceprezesa), to jednak nie można uznać za wiarygodne, że podpisane przez prezesa Spółki przedmiotowe aneksy z [...] r. i [...] r. (do umowy podpisanej kilka dni wcześniej, tj. z [...] r.) nie były znane w Spółce, przede wszystkim drugiemu członkowi zarządu, przez okres 2,5 roku i to mimo prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, dotyczącego m. in. tej właśnie umowy. Składający w postępowaniu kontrolnym wyjaśnienia wiceprezes zarządu Spółki oświadczył, że umowa nie była zmieniana, nie sporządzano do niej aneksów, a faktury z tytułu czynszu nie były wystawiane, gdyż "dzierżawca poczynając od pierwszego miesiąca obowiązywania umowy oświadczał w każdym kolejnym miesiącu, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z czym nie jest w stanie zapłacić czynszu i prosi o przesunięcie terminu wystawienia faktury za dzierżawę i terminu zapłaty" - fakt ten potwierdzono także w odwołaniu (podpisanym przez obu członków zarządu), w którym stwierdzono, że termin zapłaty był zmieniany (przesuwany) ustnie. Z oświadczenia wiceprezesa zarządu wynika więc, że także dzierżawca nie zgłaszał mu faktu podpisania aneksów, a prośby dzierżawcy o przesunięcie terminów zapłaty (powtarzane co miesiąc - a więc przez 9 miesięcy) byłyby niezrozumiałe, gdyby istniał w tym czasie aneks zasadniczo zmieniający - zdaniem skarżącej - także terminy zapłaty. Ponadto w odwołaniu podpisanym także przez prezesa zarządu, stwierdzono, że: "Według Prezesa Zarządu Spółki, który z przyczyn obiektywnych dopiero na tym etapie postępowania podatkowego mógł się do niego włączyć, na wyżej przedstawioną okoliczność zawarty został pisemny aneks do umowy dzierżawy zaraz na początku jej obowiązywania, który prawdopodobnie jest w jego posiadaniu; jeśli tak - niniejsze odwołanie zostanie o ten dokument uzupełnione". Z tego stwierdzenia wynika więc, że nawet w czasie sporządzania odwołania, tj. [...] r., czyli pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, w tym po doręczeniu decyzji organu I instancji, obaj członkowie zarządu nie byli w stanie stwierdzić, czy Spółka posiada przedmiotowy aneks i został on przedłożony do akt sprawy dopiero przy piśmie z [...] r. Jest to niezrozumiałe także z tego powodu, iż w umowie dzierżawy zastrzeżono pisemną formę dla zmian umowy i to pod rygorem nieważności, a więc fakty dokonania takich zmian w umowie powinny być znane obu członkom zarządu, zwłaszcza że jeden z nich miał podpisać aneks i w interesie Spółki leżało, by taki aneks był jak najwcześniej ujawniony. Zauważyć też należy, że prezes zarządu Spółki w postępowaniu kontrolnym w piśmie z [...] r. do organu podatkowego I instancji oświadczył, że projekty załączników do umowy miały być sporządzone przez dzierżawcę, lecz wcześniej doszło do zerwania umowy z winy dzierżawcy, mimo tego "brak załączników do umowy nie stanowił jednak przeszkody w jej realizowaniu (...), a podstawowe warunki umowy, w tym finansowe - uregulowane zostały w treści umowy". W związku z treścią tego pisma nieprzekonujące są również twierdzenia Spółki zawarte w uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z [...] r. - dla uzasadnienia tak późnego ujawnienia aneksów - że prezes nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (a powyższe oświadczenie złożone było w postępowaniu kontrolnym "na wyraźne życzenie kontrolujących") oraz to, iż powyższe oświadczenie dotyczyło jedynie załączników do umowy "o charakterze technicznym", a załączniki "o charakterze prawno-finansowym" zostały dostarczone dopiero w postępowaniu podatkowym, (wszczętym [...] r., zakończonym decyzjami podatkowymi), "ponieważ dopiero wtedy kontrolujący poszukiwali takich załączników", a poza tym prezes ani w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym nie był przesłuchiwany ani nie składał żadnych wyjaśnień. Za całkowicie nielogiczne uznać należało powyższe stwierdzenie, że dopiero w postępowaniu podatkowym kontrolujący "poszukiwali" takich załączników (o charakterze prawno-finansowym, czyli omawianych aneksów), skoro o takich aneksach kontrolujący nie wiedzieli, tym bardziej, że przedstawiciel Spółki zapewniał, że nie było aneksów a zmiany terminów zapłaty były dokonywane ustnie, a poza tym to Spółka powinna być zainteresowana ujawnieniem takich aneksów, dla udowodnienia faktu zmienienia terminu zapłaty. Ponadto w istocie dołączono je dopiero przy piśmie zawierającym stanowisko strony w sprawie zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, a więc na etapie, na którym kontrolujący na pewno nie poszukiwali już żadnych załączników, a o fakcie ich istnienia Spółka z własnej inicjatywy powiadomiła dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zatem również nie w związku z "poszukiwaniem" takich dokumentów przez kontrolujących. Wątpliwości budzi także powyższe oświadczenie Spółki, iżby kontrolujący w postępowaniu kontrolnym żądali od prezesa oświadczenia na temat, jak sam je nazywa, "załączników o charakterze technicznym", które rzeczywiście dla oceny prawnej umowy nie miały znaczenia, a prezes nie uznał za stosowne wyjaśnienie, iż istnieją dokumenty zasadniczo zmieniające (na korzyść Spółki) treść umowy. Oceniając stan faktyczny sprawy, przy uwzględnieniu wiedzy i doświadczenia życiowego, Sąd uznał, że umowa z [...] r. nie została zmieniona przedstawionymi przez skarżącą aneksami, a zatem organy podatkowe mogły dokonywać oceny skutków podatkowych tej umowy według jej treści ustalonej przez strony umowy w dokumencie z dnia [...] r. W związku z tym, jedynie dodatkowo należy stwierdzić, że nawet uwzględnienie treści aneksu z dnia [...] r. - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - nie miałoby istotnego wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać bowiem należy, że umowa z dnia [...] r. polegała na oddaniu dzierżawcy (najemcy) do używania w działalności gospodarczej trzech budynków użytkowych, a zatem mimo nazwania jej umową dzierżawy, była w istocie umową najmu (ze względu na brak istotnej cechy umowy dzierżawy - pobierania pożytków). W myśl art. 669 § 1 K.c. najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym - a więc zgodnie z umową z dnia [...] r. "z góry do 14 dnia każdego miesiąca po otrzymaniu faktury VAT" (§ 4 ust. 2). Ten właśnie termin (14 dnia każdego miesiąca) organy podatkowe - wobec braku zapłaty całości lub części należności - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego. W tym też terminie - w myśl § 42 ust. 1 tego rozporządzenia - wynajmujący (strona skarżąca) powinna wystawić fakturę VAT. Aneks z dnia [...] r. w istocie nie zmieniał terminu zapłaty czynszu, gdyż wynika z niego, że skarżąca Spółka "uwzględniając bieżącą trudną sytuację finansową dzierżawcy, na jego wniosek, wyraża zgodę na wystawianie okresowych faktur za czynsz dzierżawny w terminach uzgodnionych ustnie z dzierżawcą tj. w terminach, w których dzierżawca faktycznie będzie w stanie uregulować kwoty wynikające z wystawionych faktur. Zapłaty za te faktury następować będą najpóźniej w ciągu 10 dni od daty ich otrzymania". Aneks uzależniał więc zapłatę czynszu od zgody dzierżawcy na wystawienie faktury i to pod warunkiem, że będzie on w stanie regulować tę należność. Nie może więc ulegać wątpliwości, że postanowienia takie nie oznaczają skutecznego ustanowienia nowego terminu zapłaty, gdyż ten termin nie może być uzależniany od każdorazowej zgody zobowiązanego i to pod warunkiem przyszłym i niepewnym, który mógł nigdy się nie spełnić. Przede wszystkim stwierdzić należy, że uzależniając termin zapłaty od zgody dzierżawcy strony nie ustaliły w aneksie terminu zapłaty, gdyż miałby on być dopiero każdorazowo ustalany w przyszłości. W takiej więc sytuacji, gdyby uznać, że strony rzeczywiście dokonały zmiany § 4 ust. 2 umowy, należałoby zastosować przepis art. 669 § 2 K. c., zgodnie z którym "jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry (...) gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca". Przyjęcie terminu zapłaty określonego w tym przepisie nieznacznie tylko (o 4 dni) zmieniłoby moment powstania obowiązku podatkowego. Rozważania te nie mają jednak istotnego znaczenia, z uwagi na wskazane wyżej zakwestionowanie wiarygodności tego aneksu. Uznać także należało, że organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej Spółce podatek od towarów i usług od przedmiotowej usługi w wysokości 22 % (zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).