SA/Sz 1943/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14a ust. 1, ust. 5, ust. 5a oraz ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Urząd Skarbowy odmówił podatnikowi S. P. zwrotu kwoty [...] za 2000 r. oraz kwoty [...] zł za 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że S. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." Zakład Pracy Chronionej w G., wykazał w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 i wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego następujące kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku: - za marzec 2000 r.: [...] zł, - za maj 2000 r.: [...] zł, - za czerwiec 2000 r.: [...] zł, - za wrzesień 2000 r.: [...] zł, - za marzec 2001 r.: [...] zł, - za lipiec 2001 r.: [...] zł, - za sierpień 2001 r.: [...] zł, - za październik 2001 r.: [...] zł, - za listopad 2001 r.: [...] zł. Podatnik złożył również wnioski o dokonanie zwrotu kwot podatku od towarów i usług za wymienione miesiące okresu 2000-2001, na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokościach: - za marzec 2000 r. - [...] zł, - za maj 2000 r. - [...] zł, - za czerwiec 2000 r. - [...] zł, - za wrzesień 2000 r. - [...] zł, - za marzec 2001 r. - [...] zł, - za lipiec 2001 r. - [...] zł, - za sierpień 2001 r. - [...] zł, - za październik 2001 r. - [...] zł, - za listopad 2001 r. - [...] zł. Po rozpatrzeniu tych wniosków Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwoty podatku we wskazanych przez podatnika wysokościach. Dnia [...] r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt: K. 45/01, złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2000 r. oraz marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2001 r. w kwotach stanowiących różnicę pomiędzy wysokością zadeklarowanych i wpłaconych zobowiązań podatkowych za te miesiące, a zwróconymi przez Urząd Skarbowy kwotami, tj.: - za marzec 2000 r. w wysokości [...] zł, - za maj 2000 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2001 r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł, - za sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł, - za październik 2001 r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2001 r. w wysokości [...] zł. Łączna kwota wnioskowanego zwrotu podatku za 2000 r. wynosi [...] zł, a za 2001 r. [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji, że organ I instancji nie uwzględnił żądania podatnika, stwierdzając iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się podatnik, nie spowodował utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz potwierdził jedynie obowiązek ustawodawcy do ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 2.01.2000 r. brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku podatnika, bowiem zostały mu już wypłacone maksymalne kwoty zwrotu podatku obliczone zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie powstała więc określona przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podatku. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnik ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt: K. 45/01, podnosząc w uzasadnieniu odwołania, iż Trybunał w powyższym orzeczeniu uznał przepisy pozbawiające ulg zakłady pracy chronionej, które w dniu 30 listopada 1999 r. były objęte wydanymi za okres trzech lat decyzjami w sprawach przyznania statusu zakładu pracy chronionej, za niezgodne z Konstytucją. Wskazał przy tym, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik powinien złożyć wniosek o jej zwrot, a nadpłata powinna być mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5, art. 10, art. 14a i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2000 r., nadanym przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tym artykule. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej podatnik otrzymał zwrot podatku od towarów i usług w kwotach obliczonych według tych zasad, natomiast powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt: K. 45/01 podatnik żądał zwrotu tego podatku, według zasad obowiązujących przed zmianą przepisów dokonaną powołaną ustawą z dnia 20.11.1999 r. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko podatnika nie znajduje prawnego uzasadnienia, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów wprowadzających zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stwierdził w związku z tym organ odwoławczy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdzając niekonstytucyjność ww. przepisu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na pominięcie w ustawie nowelizacyjnej określonych unormowań, nie zakwestionował istoty wprowadzonych zmian, lecz jedynie orzekł o obowiązku uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni przepis przejściowy, niezbędny z punktu widzenia zgodności tej ustawy z Konstytucją. Skutkiem takiego orzeczenia nie jest więc utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, również przy uwzględnieniu powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatnikowi żądanych przez niego kwot. Stwierdzając także, iż podatkiem zapłaconym nienależnie (czyli nadpłatą) jest też podatek zapłacony na podstawie przepisów prawa uchylonych z uwagi na niezgodność z obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, uznał jednak organ odwoławczy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostawił w mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu od dnia 01.01.2002 r. przez art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo rozpatrzył wniosek podatnika o zwrot podatku i dlatego orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Równocześnie organ odwoławczy usunął wadliwość decyzji organu I instancji, nie mającą jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, polegającą na wskazaniu w zaskarżonej decyzji łącznych kwot podatku, których odmówił zwrotu podatnikowi, bez rozgraniczenia tych kwot na poszczególne miesiące analizowanego okresu. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący podatnik podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc także, iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający - jego zdaniem - przepisy zmieniające ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodne z Konstytucją jest jednoznaczny i powinien być przestrzegany przez organy podatkowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wskazał także organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż podatnik w latach 2000-2001, tj. już po zmianie treści przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie poniósł nakładów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, co podatnik potwierdził w oświadczeniu z dnia [...] r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w związku z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. "Zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę miedzy podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3." Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), i z dniem 01.01.2000 r. otrzymał brzmienie: "Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 - 6." W sprawie niniejszej skarżący rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe z lat 2000-2001 według zasad obowiązujących od 01.01.2000 r. i sposobu tego rozliczenia (zgodnego z jego deklaracjami podatkowymi i wnioskami o zwrot podatku) nie kwestionował. Uznał jednak, że wydany w dniu 25.06.2002 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niezgodność z Konstytucją dokonanych zmian artykułu 14a ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego wniósł o zwrot nadpłaconego jego zadaniem podatku, czyli w istocie o rozliczenie go z tego podatku według zasad obowiązujących przed 01.01.2000 r. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodność z Konstytucją przepisów wprowadzających powyższą zmianę wzbudziła wątpliwości prawne, wyrażone m. in. we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego złożonym przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte przywoływanym przez skarżącego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt: K. 45/01 (opublikowanym w Dz. U. Nr 100, poz. 923 z dnia 05.07.2002 r.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc właśnie do ustalenia, czy Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1 pkt 8 (w zw. z art. 3) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzającego od 01.01.2000 r. nowe brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (...) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Odnosząc się do treści tego wyroku, Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów wprowadzających zmiany artykułu 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z tym skarżący powinien być rozliczony przez urząd skarbowy z podatku od towarów i usług za lata 2000-2001 według zasad obowiązujących do 31.12.1999 r. Stwierdzić bowiem należy, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten obowiązuje więc nadal, od dnia wejścia w życie, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował możliwości dokonywania przez ustawodawcę zmian w zasadach rozliczania się przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej z podatku od towarów i usług, lecz orzekł jedynie, że tylko w pewnym zakresie - w jakim przepis ten nie przewiduje wymienionych w wyroku regulacji przejściowych - jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił również, jakie warunki są niezbędne, aby można było uznać omawiany przepis za w pełni zgodny z Konstytucją, tj. poprzez wydanie odpowiednich przepisów przejściowych, regulujących sytuację przedsiębiorców, o których mowa w wyroku. Uznać zatem należy, że przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30.11.1999 r., tj. w dniu opublikowania ustawy z dnia 20.11.1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych, tzn. kontynuowanych po 01.01.2000 r., przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Tylko przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację takich przedsięwzięć gospodarczych przed wprowadzeniem w życie zmian przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i po 01.01.2000 r. przedsięwzięcia te kontynuowali, mogą więc żądać rozliczania ich z podatku od towarów i usług według zasad obowiązujących do 31.12.1999 r., gdyż tylko wobec takich przedsiębiorców niekorzystna dla nich zmiana przepisów w trakcie realizowania rozpoczętego określonego wyżej przedsięwzięcia gospodarczego, stanowiłaby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony praw w toku - na co wskazał w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Skarżący składając w dniu [...] r. wniosek o zwrot nadpłaconego - jego zdaniem - podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku miesięczne okresy rozliczeniowe z lat 2000-2001 i domagając się w istocie rozliczenia go z tego podatku według zasad obowiązujących do 31.12.1999 r. nie wskazywał, iż rozpoczął w 1999 r. opisane wyżej przedsięwzięcia gospodarcze, a na żądanie organu podatkowego, w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że w latach 2000-2001 nie ponosił nakładów na rzecz osób niepełnosprawnych. Na fakt ponoszenia takich nakładów skarżący nie powoływał się również w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji uznać należało, iż zaskarżona decyzja odmawiająca żądanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem i dlatego skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).