SA/Sz 1959/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. o d d a l a skargę Pierwszy Urząd Skarbowy [...] decyzją z dnia[...] . Nr [...] określił małżonkom M. W. i A. O. -W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. M. W. w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych i gastronomicznych, z której dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wykazał dochód w kwocie [...] zł. Małżonka Podatnika osiągnęła dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej organ ustalił, iż M. W. bezzasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej samodzielnie firmy M. następujące wydatki: - naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od wartości niematerialnej i prawnej, nie wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, - opłatę za wykonanie map w kwocie [...] zł, w związku z planowaną inwestycją potwierdzoną przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej - dwukrotne zaksięgowanie kwoty w wysokości [,...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę z o. o. M., - sumę odpowiadającą zawyżeniu opłaty czynszowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania Podatników o kwotę [...] zł, - koszty szkolenia oraz wydatki związane z wyjazdami służbowymi w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie, z uwagi na dokonanie decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] zmniejszenia straty poniesionej w 1999r., obniżono jej część przypadającą do odliczenia od dochodu Podatnika za badany okres z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Ponadto, Urząd Skarbowy zakwestionował zasadność odliczenia od łącznego podatku małżonków za 2000r. świadczeń zdrowotnych w kwocie [...]zł oraz z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych organ podniósł, że w myśl przepisu art.22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tegoż artykułu, tj. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.). Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, do wartości niematerialnych zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy. Z definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że jednym z warunków zaliczenia przez podatnika składników majątku do wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub jego oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Żaden z tych warunków, w przypadku wprowadzonej do ewidencji w dniu [...] wartości firmy nie został spełniony. Postanowienie zawarte w § 4 umowy sprzedaży z dnia [...] której przedmiotem było przedsiębiorstwo pod nazwą" Restauracja M. i M.", wyłącza ze sprzedaży firmę Sprzedającego, zaś w § 2 ust.2 tej umowy zaznaczono dodatkowo, że "kupujący dokonuje nabycia przedsiębiorstwa określonego w ust. 1 w ramach działalności prowadzonej pod firmą M.". Bez znaczenia zdaniem organu dla przedmiotowej sprawy pozostają okoliczności, na które powołuje się podatnik tj. że w pomieszczeniach przy [...] przechowywał towary i materiały potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej, prowadził rozmowy z kontrahentami oraz szkolenia pracowników. Od powyższej decyzji M. W. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej częściowe uchylenie, tj. w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w wysokości [...] zł zarzucając organowi I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na dokonaniu błędnej interpretacji przepisów. Zdaniem podatnika, wartość firmy powstała jako różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a niższą od niej wartością składników majątkowych wchodzących w jego skład. Podatnik zwrócił uwagę na fakt, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego przez Urząd Skarbowy, nastąpiło mylne zastosowanie dwóch pojęć: wartość przedsiębiorstwa i wartość firmy. Stwierdza też, że wprawdzie "firma" została wyłączona ze zbycia w umowie kupna - sprzedaży, lecz pozostała "wartość firmy", jako wartość przedsiębiorstwa została zamortyzowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pod nazwą M.. Według poglądu Strony, pojęcia wartość przedsiębiorstwa i firmy nie mogą być ze sobą utożsamiane. Za przedsiębiorstwo Podatnik uznaje bowiem podmiot prawny posiadający własną odrębność ekonomiczna, organizacyjną i finansową. Zaś firma to tylko nazwa, pod którą prowadzona jest działalność gospodarcza, co oznacza, że wartość przedsiębiorstwa jest pochodną jego majątku lub dochodowości tego majątku. Odwołuje się ponadto do art. 22b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U. z 2000r.Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), leksykalnej definicji terminu "firma", Komentarza do kodeksu handlowego ( pod redakcją S.Sołtysińskiego, A. Szwajkowskiego i J. Szwaji, Warszawa,1994r., s. 295). Odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy, dokonaną przez organ pierwszej instancji, uzasadnioną faktem niewykorzystywania "firmy" nabytego przedsiębiorstwa, z uwagi na jej wyłączenie ze sprzedaży, uważa za nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych oraz pojęcia wartości firmy - jako pojęcia prawa podatkowego i prawa bilansowego. Do pozostałych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Podatnik nie wniósł żadnych uwag, ani zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...][...] , utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznał, iż przedstawione zarzuty Podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie analizy postanowień umowy i okoliczności towarzyszących jej zawarciu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w rzeczywistości Podatnik nie nabył wartości firmy w rozumieniu § 3 ust. 2 pkt 2 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz zakupił ruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z najmu lokalu użytkowego położonego w budynku przy AI. [...] a także nabył prawa i obowiązki - wynikające z umowy zawartej z firmą H., które nie mogą stanowić wartości firmy o nazwie M. i M., ponieważ wynika to z postanowień § 1 ust. 2 przedłożonej umowy. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku regulacja prawna wynikająca z § 6 ust. 13 w/w rozporządzenia, dająca możliwość przyjęcia w celu dokonywania amortyzacji wartości początkowej dodatniej wartości firmy, jako wartości niematerialnej i prawnej na podstawie ust. 2 w/w przepisu, co sugeruje odwołujący. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje także powołanie się Strony na uregulowanie zawarte w art. 22b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powyższy przepis prawa nie dotyczy kwestii naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w kontrolowanym okresie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, w tym przepisu § 3 ust.1 i 2 oraz § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez błędną interpretację, skutkującą odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej firmy "M" odpisów amortyzacyjnych od zakupionej wartości niematerialnej i prawnej, z uzasadnieniem jak w toku postępowania podatkowego. Skarżący powołał się ponadto na fakt zawarcia [...] umowy podnajmu lokalu przy [...] , a zatem okoliczności w stosunku do roku podatkowego 1999 r. zmieniły się - podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności składnik amortyzacji. Na powyższe okoliczności powołał się przed Izba Skarbową załączając umowę podnajmu, która to umowa była znana podczas kontroli podatkowej. Do pisma procesowego skarżący załączył kopię przedmiotowych pism i umowy podnajmu, protokołu z kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Podstawowa trudność przy zestawianiu nazwy handlowej z wartością firmy polega na tym, że określenia te mają zupełnie inne pochodzenie - nazwa jest kategorią prawa cywilnego, wartość firmy natomiast pojęciem z zakresu rachunkowości. Pojęcie "wartości firmy" zaliczanej do wartości niematerialnych i prawnych z mocy § 3 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), nie może być utożsamione z pojęciem "firmy" w rozumieniu Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 26 Kodeksu handlowego firma jest nazwą, pod którą kupiec rejestrowy /spółka handlowa/ prowadzi przedsiębiorstwo. W tym znaczeniu strony umowy z [...] dotyczącej nabycia części przedsiębiorstwa jako osoby fizyczne nie mogły się posługiwać pojęciem "firma", gdyż w świetle prawa była nią nazwa. Wartość firmy jest składnikiem aktywów jako wartość niematerialna i prawna. Sama firma (nazwa) jako dobro niematerialne nie jest co prawda wyodrębniona ustawowo jako element składowy wartości firmy, ale nie ma wątpliwości, że stanowi ona jedno ze źródeł tego aktywu. Pojęcie "wartość firmy" można bowiem rozwinąć jako wartość posiadaną przez daną firmę - w rozumieniu konkretnego przedsiębiorstwa - jaką przedstawia ona w obrocie rynkowym dla odbiorców jej produktów, w zderzeniu z innymi, konkurencyjnymi przedsiębiorstwami. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, wartość firmy /§ 3 ust.2 pkt 2/; którą stanowiła - stosownie do § 6 ust.2 - nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części /.../. Z powyższej regulacji wynika, że "wartość firmy" podlegająca amortyzacji w ujęciu podatkowym powstaje i oznacza nie nazwę lecz dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa /jego części/ a wartością rynkową pozostałych składników wymienionych w § 6 ust.2 ww rozporządzenia. W przepisie tym należy upatrywać definicji "wartości firmy" na użytek podatkowy dotyczący amortyzacji. Podobnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 lutego 2002 r. sygn.akt ICKN 572/00 stwierdził, że "zorganizowany zbiór rzeczy obejmuje rzeczy wzajemnie dobrane i złączone organizacyjnie wspólnym przeznaczeniem. Jako zorganizowana całość ma własną (samodzielną) wartość i użyteczność, która przewyższa użyteczność i wartość wszystkich z osobna wziętych rzeczy wchodzących w skład zbioru." Okoliczności te i warunki stanowiące o stopniu dobrania i złączenia składników majątkowych przedsiębiorstwa nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Obrót cywilnoprawny nazwami handlowymi, co wynika z ich ścisłego związku z konkretnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, możliwy jest w zasadzie jedynie pośrednio, tzn. w ramach obrotu złożonymi całościami majątkowymi, jakimi są tworzące funkcjonalnie zorganizowane jednostki przedsiębiorstwa lub ich wyodrębnione, zorganizowane części składowe. Samo wystąpienie takiej dodatniej różnicy nie oznacza jednak, że uprawnia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy". W tym zakresie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Generalna - wynikająca z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 22 ust.8 kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji /.../ w tym także w § 3 ust.1 w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Ust.2 § 3 stanowi jedynie uzupełnienie katalogu wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza, że np. "wartość firmy" może być amortyzowana w ciężar kosztów bez przyjęcia jej do używania i bez jej używania. Jak wynika z dokonanych ustaleń skarżący w roku podatkowym w 2000 r. nie prowadził działalności w nabytym przedsiębiorstwie - lokalu gastronomicznym. Umową podnajmu z dnia 30 sierpnia 2000 r. zawartą pomiędzy "M" M.W. a Firmą Gastronomiczną "W" W. S., skarżący oddał podnajemcy do używania lokal, wolny od rzeczy i osób, wyposażenia (§ 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3 umowy z 30 sierpnia 2000 r.) tj. jeden ze składników nabytej [...] całości, z nabyciem której wiązało się pojęcie wartości firmy (przedsiębiorstwa). Podnoszone przez skarżącego okoliczności przechowywania towarów w przedmiotowym lokalu i szkolenie pracowników do czasu zawarcia umowy podnajmu słusznie oceniono jako nie spełniające warunku przyjęcia przedsiębiorstwa do używania. Zasadnie zatem organy uznały, że brak jest podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.