SA/Sz 1969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł (tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./,Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania H. i B. K. zamieszkałych w K., od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]. określającej zobowiązanie w podatku dochodowego za [...]r. w kwocie [...]zł., zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zeznaniu o dochodach za [...]r., podatnicy wykazali odliczenie od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która budowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, i budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł. Wskazane wydatki podatnicy udokumentowali fakturą VAT z dnia [...]r. na kwotę [...]zł. dotyczącą zaliczkowej wpłaty do umowy z dnia [...] r.. nr [...] zawartej z firmą "I." z K. na sprzedaż budynku mieszkalnego przy ul. P. w K., dokumentami z okresu [...]., dotyczących rezygnacji z w/w umowy a następnie podjęcia budowy budynku mieszkalnego przy ul. P. we własnym imieniu, oraz fakturą VAT z [...]. na łączną kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków na budowę przedmiotowego budynku. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. uznał, że wydatki na zakup budynku mieszkalnego podatnicy ponieśli i odliczali od podatku w [...]r. a w/w wydatki w kwocie [...]zł z [...]r. są wydatkami na kontynuację tej inwestycji, natomiast wydatki na budowany przez nich budynek zostały poniesione dopiero od [...]r. Przepisem art. l pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) /Dz.U. Nr 134, poz. 1509/ zostały zniesione od 2002r. ulgi mieszkaniowe m.in. z wykazanych przez podatników tytułów a przepisem art. 4 ust. 2 tej ustawy zagwarantowano jedynie odliczanie od podatku dalszych wydatków ze zlikwidowanych tytułów podatnikom, którzy przed tą datą nabyli prawo do ich odliczania, organ I instancji zakwestionował prawo do skorzystania z ulgi z tytułu poniesionych przez podatników w [...]r. wydatków w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...]. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, że z przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. oraz z obowiązującego do końca 2001r. przepisu art. 27a ust.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż inwestycją nie są odrębne tytuły wydatków na cele mieszkaniowe, lecz wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art.27a ust.1 pkt 1 lit. b)-f). Zdaniem podatników ustawodawca w [...]r. nie ogranicza prawa do odliczania od podatku dalszych wydatków do określonych tytułów, tylko odnosi do inwestycji, w związku z którą wydatki były odliczane. Zakwestionowana przez Urząd Skarbowy i ulga dotyczy tego samego domu jednorodzinnego, którego budowa jest kontynuowana na podstawie tego samego zezwolenia na jego budowę, co daje podatnikom prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając odwołanie wskazał, że zgodnie z art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176/, w stanie prawnym obowiązującym do końca [...]r., podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego czy zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast art. 27a ust.5a tej ustawy stanowi, że odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust.1 pkt 1 lit. b )-f), dokonane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. pkt 1 lit. b )-f), w okresie nie dłuższym niż cztery kolejne lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że dla celów podatkowych wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego i zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego - to dwie odrębne inwestycje mieszkaniowe. Jeśli zatem od [...]r. ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)ograniczono możliwość odliczania od podatku wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, ale w art. 4 ust.2 tej ustawy postanowiono, że podatnikom, którzy w latach [...] nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone wart. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-t) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed [...]r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r., to podatnik, który przed zniesieniem odliczeń od podatku realizując konkretną inwestycję, wymienioną w art.27a ust.1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy, poniósł z tego tytułu wydatki, i skorzystał w tamtym okresie z ich odliczenia od podatku a w roku 2002 poniósł dalsze wydatki na kontynuację tej samej inwestycji - ma prawo do odliczenia wydatków z 2002r. na dotychczasowych zasadach. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że umową z dnia 21września 2001r. Spółka "I." zobowiązała się do wybudowania w swoim imieniu domu jednorodzinnego w K. przy ul. P. a następnie do przeniesienia prawa jego własności na podatników za określone w umowie wpłaty pieniężne. W[...]r. na ten cel podatnicy ponieśli wydatki i wykazali odliczenie od podatku kwoty [...]. W roku [...] ponieśli dalsze wydatki z tego tytułu w wysokości [...]zł Słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy stwierdził, że w [...]r. podatnicy ponieśli wydatki na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, oraz że wpłata w [...]r. kwoty [...]zł dotyczy kontynuacji. tej inwestycji i spełniają warunki określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. do odliczenia od podatku za 2002r. wydatków w w/w kwocie. Natomiast nabycie przez podatników od Spółki "I." aktem notarialnym z dnia [...]r. użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z rozpoczętą budową przy ul. P. i uzyskanie na tej podstawie przeniesienie pozwolenia na budowę tego budynku przez podatników spowodowało poniesienie wydatków na budowę tego budynku w [...]r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle cyt. przepisów podatkowych wydatki w kwocie [...] zł stanowią wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Ponieważ zostały poniesione w 2002r., to w sytuacji braku kontynuacji inwestycji z 2001r. nie mają zastosowania przepisy przejściowe art. 4 ust.2 w/w ustawy z dnia 21 listopada 2001r., które zezwalają na korzystanie z ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego jedynie podatnikom kontynuującym tę budowę, rozpoczętą przed 1 stycznia 2002r. Zatem podatnicy nie mogą skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu poniesionych w 2002r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. podatnicy zarzucili decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ oraz art. 27a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie obu decyzji . Zdaniem skarżących, odmowa przyznania ulgi od wydatków w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego w stanie faktycznym sprawy narusza wskazane przepisy. Odliczeniu od podatku podlegały, w stanie prawnym do 31 grudnia 2001r., wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, które są realizowane w sposób określony w art. 27 ust.1 pkt 1 lit. b-f ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca przez inwestycję określa potrzeby mieszkaniowe realizowane w różny sposób, to podatnicy w 2002r. kontynuowali realizację tj. inwestycji przez budowę domu, który w 2001r. budował deweloper. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. Ustawa z 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm../ w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z art. 27a ust.1 tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1a-f, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejszał się na zasadach określonych w ust.2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone np. 1/ zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, 2/ budowę budynku mieszkalnego, 3/ wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, 4/zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 5/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe, 6/ przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez te osoby /Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm./ umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002r. dalsze odliczenie tych wydatków. Stosownie bowiem do treści tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 lita a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym, przed 1 stycznia 2002r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji. W sprawie tej istotna jest zatem ocena, czy w przypadku podatników mamy do czynienia z kontynuacją danej inwestycji, a przede wszystkim jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja". Organy podatkowe odmawiając podatnikom prawa do dalszych odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe dokonane po przejęciu przez nich budowy oparły się na odróżnieniu w art. 27a lust.1 pkt 1 a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. kilku form tych wydatków, przyjmując, że kontynuacja danej inwestycji ma miejsce , jeżeli podatnik ponosi w 2002r. dalej wydatki, ale w tej samej formie, co przed końcem 2001r. Zdaniem Sądu wykładnia art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. dokonana przez organy podatkowe jest błędna, nie uwzględnia bowiem tego, że mimo zmiany i to z przyczyn niezależnych od podatników osoby budującej budynek mieszkalny, podatnicy ponosili w 2002r. wydatki na budowę tego samego budynku mieszkalnego. Organy podatkowe pominęły również to, że zawarte w art.4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. odesłanie do uregulowań zawartych w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. odnosi się również do zapisu zamieszczonego na jego początku, wprowadzającego pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Według tego przepisu wydatki poniesione przez podatnika na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogą być realizowane w różnych formach wskazanych w punktach a-f. W sytuacji, gdy do ulgi budowlanej uprawniały zarówno wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego od dewelopera jak i wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w tym na współwłasność to ponoszenie przez podatnika wydatków w rezultacie na ten sam budynek mieszkalny, którego budowę od początku finansował należy uznać za kontynuację danej inwestycji. Fakt przejęcia inwestycji przez podatników realizujących własne cele mieszkaniowe w związku z zaprzestaniem przez dewelopera budowy i realizacja jej dalej we własnym zakresie jest zdaniem Sądu kontynuacją danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r.. Pojęcie "dana inwestycja" należy bowiem interpretować w tym przypadku w znaczeniu przedmiotowym. Wskazać przy tym ponadto należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżących do odliczania wydatków ponoszonych przez nich w roku 2002r. do momentu zawarcia z deweloperem w dniu [...] r. umowy notarialnej o przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu i zakup rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego. Fakt zawarcia tej umowy i związana z tym faktem zmiana pozwolenia na a budowę nie spowodowały rezygnacji przez podatników z realizacji zaspokojenia tych samych potrzeb mieszkaniowych. Wręcz przeciwnie podatnicy zmuszeni brakiem działań w zakresie realizacji tej inwestycji przez dewelopera podjęli kroki w celu jej realizacji i zaspokojenia w ten sposób własnych potrzeb mieszkaniowych. Powoływanie się przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji na przepis art. 27a ust.5a o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywodzenie z tego przepisu, że realizacja wydatków mieszkaniowych w różnych formach określonych w tym przepisie to odrębne inwestycje mieszkaniowe również w rozumieniu art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. ze względu na powyższe rozważania jest chybione. Tym bardziej, że celem przepisu art. 27a ust.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. było uniemożliwienie dokonywania jednocześnie odliczania wydatków mieszkaniowych z różnych tytułów określonych w ust. 1pkt 1 lit.b-f. Skoro skarżący ze względu na zaprzestanie przez dewelopera w 2002r. budowy kontynuowali dalej tę inwestycję to tym samym spełnili zdaniem Sądu warunki do dalszych odliczeń wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przewidziane w art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 1991r. Wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.