SA/Sz 1986/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "N" Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] znak:[...] , określił Spółce z o.o. "N." z siedzibą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w dniu [...] "N. " z siedzibą w N. (S.) - jedyny wspólnik "N." Spółka z o.o. podjął uchwałę nr [...] zobowiązującą wspólnika do wniesienia dopłaty w wysokości [...] zł w terminie do [...] Wskazując na brak odpowiedniej dyspozycji w umowie Spółki, która na dzień podjęcia uchwały nie regulowała kwestii wnoszenia dopłat, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. uchwała została podjęta z pominięciem przepisów art. 164 oraz 178 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz. U. a 1934r., Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), a więc nie wywoływała określonych skutków podatkowych. Dopłata nie została faktycznie wniesiona, zaś w dniu [...] na podstawie polecenia księgowania, Spółka dokonała kompensaty swoich zobowiązań wobec udziałowca ze [...] - Spółki "N " z kwotą dopłaty, określoną w powołanej wyżej uchwale z tytułu pożyczki udzielonej przez "N " Spółce "N" z o.o. na podstawie umowy z dnia[...] . w kwocie odpowiadającej równowartości [...] USD i [...] DEM oraz z tytułu zakupów handlowych od udziałowca Spółki "N " na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia [...] nr [...] Według oceny organu kontroli skarbowej, kompensata zobowiązań Spółki wobec wspólnika z kwotą "dopłaty" nie miała żadnej podstawy prawnej. W związku z tym, zakwestionowano zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wyliczonych na dzień dokonania potrącenia: - różnic kursowych w kwocie [...] zł z tytułu stanu rozrachunków wobec Spółki "N " + [...] zł dotyczących wyceny pożyczki dewizowej), powołując się na przepis art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zmianami), - odsetek w kwocie [...] zł naliczonych z tytułu ww. pożyczki dewizowej, na podstawie przepisu art. 16 ust.1 pkt 11 tej ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu[...] . decyzję znak:[...] , określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona podniosła, że był stosowny, jakkolwiek ogólny, zapis w umowie spółki tj. w § 7 pkt 5 o brzmieniu "uczestnictwo w innych finansowych wkładach przez wspólników". Dalej podaje, że niejednoznaczność zapisu wynika z faktu, że umowa spółki redagowana po angielsku, tłumaczona była następnie na język polski, z polskiego na angielski i stąd zmiany i zniekształcenie treści. Istotne jest zdaniem strony, że wolą wspólników było wprowadzenie do umowy zapisu o dopłatach. Na poparcie swojego stanowiska tj. że jeżeli umowa spółki nie przewiduje dopłat to nie oznacza to, iż dopłaty takie w ogóle nie mogą być wniesione, wskazuje na pogląd autorów komentarza do art. 178 kodeksu handlowego pod red. S.Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J.Szwai. Dla uniknięcia wątpliwości w 2000 r. zmieniono zapisy w umowie i wprowadzono jasno brzmiący zapis o dopłatach do udziałów. Ponadto strona wskazuje na charakter podjętej uchwały o dopłatach, jej unieważnialność zgodnie z art. 240 k.h., że uchwała ta nie została unieważniona, niesłusznie zatem organy zakwestionowały uchwałę i dopłaty. Odnośnie zapłaty odsetek i zwrotu pożyczki strona podnosi, że potrącenie jest formą zapłaty, prowadzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania, potrącenie uprawnia do ustalenia ewentualnych różnic kursowych. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] . uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, podtrzymując stanowisko organu kontroli skarbowej, że skoro umowa Spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, przy braku takiej dyspozycji w umowie spółki, to jedyny wspólnik - Spółka "N" nie miał podstaw do podjęcia uchwały, która zobowiązywałaby go do wniesienia dopłaty. Uchwała podjęta przez udziałowca z pominięciem przepisów art. 164 i 178 § 1 Kodeksu handlowe, jako nieskuteczna, nie wywołuje bowiem określonych w niej skutków, nie mogła więc stanowić podstawy do wniesienia dopłaty. Dokonana zaś przez Spółkę zmiana umowy poprzez wprowadzenie dodatkowego zapisu w kwestii wnoszenia dopłat do udziałów (art. 7 ust. 5 umowy Spółki z dnia[...] ., zarejestrowanej postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia[...] . jest tylko potwierdzeniem, że sama Spółka stwierdziła, iż poprzednia, właściwa dla 1999 r., umowa Spółki nie zawierała zapisu odnośnie dopłat, umożliwiającego podjęcie przedmiotowej uchwały. W związku z tym, dokonana przez Spółkę kompensata zobowiązań szwedzkiego udziałowca z sumą dopłaty, nie miała żadnej podstawy prawnej i jako taka nie mogła wywierać skutków podatkowych, a więc nie doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych na dzień dokonania potrącenia z tytułu przedmiotowej pożyczki dewizowej i zakupów handlowych dokonanych od udziałowca oraz odsetek od tej pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż Spółka, w związku z fakturami zakupu, obok zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w 1999r. o kwotę [...] zł zawyżyła również przychody o kwotę [...] zł. z uwagi bowiem na nieskuteczność podjętej uchwały o wniesieniu dopłaty, również ujemne różnice kursowe ustalone na dzień [...] . faktycznie nie wystąpiły. Zatem kwota [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych nie jest przychodem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka z o.o. N z siedzibą w S. wniosła o uchylenie tych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazie sprawy organom skarbowym do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuca przedmiotowej decyzji z uzasadnieniem jak w odwołaniu naruszenie : - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, pominięcie wskazania w decyzji dowodów, na których oparł się organ wydający decyzję oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą legalizmu oraz w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 15 ust. 1 i 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że koszty różnic kursowych dotyczących wyceny pożyczki dewizowej w kwocie [...] zł, koszty wyceny naliczonych odsetek od powyższej pożyczki w kwocie [...] zł oraz koszty różnic kursowych powstałych przy przeliczeniu na dzień [...] stanu rozrachunków wobec spółki N. w kwocie [...] zł nie należą do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 1999r., - art. 178 § 1 Kodeksu handlowego poprzez przyjęcie, iż nie jest możliwe skuteczne podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat na podstawie jednomyślnej uchwały podjętej przez wszystkich wspólników w sytuacji, kiedy umowa spółki nie przewidywała obowiązku wniesienia takich dopłat. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do zarzutów skargi, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. 15 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz.482 ze zm.), nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów w sprawie niniejszej a zakwestionowanie przez organy podatkowe odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, różnic kursowych tak jak przyjęła skarżąca z tytułu zwrotu pożyczki, rozliczeń z tytułu zakupów handlowych z kontrahentem (wspólnikiem spółki) uznać należy w świetle powołanych przepisów za zasadne. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, chyba że ustawa wyraźnie wyłącza uznawanie określonego nakładu za taki koszt.. Strona odnosząc w ciężar kosztów kwotę odsetek od pożyczki uznała, że poniosła ten wydatek i to z chwilą złożenia oświadczenia o potrąceniu tej kwoty z należną, zdaniem spółki, tej spółce dopłaty. Należało zatem ustalając stan faktyczny w tym zakresie ustalić czy doszło do poniesienia wydatku, inaczej mówiąc czy oświadczenie o potrąceniu skutkuje wywiązaniem się z zobowiązania do zwrotu pożyczki z oprocentowaniem. Oświadczenie to nie jest czynnością abstrakcyjną ale kauzalną - kauzą w tym przypadku jak wskazuje skarżący była uchwała zobowiązująca do wniesienia dopłaty przez wspólnika. Zgodnie z art. 499 kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie woli złożone drugiej stronie, które ma moc wsteczną od chwili, w której potrącenie stało się możliwe, natomiast stosowne rozliczenie, w tym odpowiednie księgowanie, jest konsekwencją potrącenia, techniczno-rachunkowym uzewnętrznieniem jego skutku określonym w art. 178 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27.06.1934 r. kodeks handlowy (Dz.U.Nr 57, poz. 502 ze zm.), czy też takiego charakteru nie posiadają. Decydującą dla odpowiedzi na to pytanie jest regulacja zawarta w powołanym wyżej przepisie. Zgodnie z § 1 tego przepisu, umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Jest poza sporem, że dopłaty nie powiększają kapitału zakładowego spółki i nie wymagają formalności, potrzebnych w razie przeprowadzenia powiększenia kapitału. Nie zwiększają też zabezpieczenia wierzycieli spółki. Są one z istoty i celu czymś zgoła odmiennym od powiększenia kapitału, są fakultatywnym obowiązkiem wspólników i dlatego przepisy regulujące tę kwestię zamieszczone są w rozdziale "prawa i obowiązki wspólników". Dopłaty mogą być ustanawiane tylko umową spółki lub uchwałą powziętą w drodze zmiany tej umowy. Przez wprowadzenie do umowy spółki obowiązku dopłat udziały stają się obciążone tym obowiązkiem, który przechodzi na każdorazowego nabywcę udziału, ale dopiero po zawiadomieniu o tym fakcie spółki. Jest poza sporem również, iż w § 7 umowy spółki zawarty jest zapis, że wspólnicy mają prawo uczestniczyć w innych finansowych wkładach. Skarżąca uważa, że wpłaty mają przymiot dopłat, wywodząc, że w doktrynie prawa handlowego wyróżnia się uchwały nieważne z mocy prawa i uchwały zaskarżalne na podstawie przepisu art. 240 kodeksu handlowego. Wśród uchwał nieważnych z mocy prawa wskazuje na zmianę umowy spółki (art. 254 kodeksu handlowego) i rozwiązanie spółki uchwałą wspólników lub przeniesienie siedziby spółki za granicę (art. 262 pkt 2 kodeksu handlowego), dokonane bez zachowania formy aktu notarialnego. W pozostałych przypadkach naruszenia prawa bądź też postanowień umownych można, zdaniem skarżącej spółki, mówić jedynie o nieważności względnej, co oznacza, że dopóki uchwała nie zostanie zaskarżona w trybie przepisów art. 240 i 241 kodeksu handlowego, dopóty będzie ona ważna i skuteczna. Z taką zaś, zdaniem strony, sytuacją względnej nieważności mamy do czynienia w sprawie. Z poglądem tym nie można jednak się zgodzić. Zasadę, że zmiana umowy spółki dokonywana jest uchwałą wspólników wypowiedziano już w art. 237 kodeksu handlowego. Przepis § 2 art. 254 stanowi z kolei, że taka uchwała powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności. Powstaje więc pytanie, czy zobowiązanie do wniesienia dopłat jest zmianą umowy spółki. Odpowiedź na to pytanie zawiera wprost przepis art. 237 § 3 kodeksu handlowego, który stanowi, iż uchwały co do zmian umowy spółki, zwiększające świadczenia wspólników lub uszczuplające ich prawa, przyznane osobiście poszczególnym wspólnikom, wymagają zgody wszystkich wspólników, których dotyczą. Jest to szczególna postać większości kwalifikowanej, nie wymagana przez prawo nawet do podjęcia uchwały o połączeniu spółek, rozwiązaniu spółki czy zbyciu przedsiębiorstwa. Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tylko jednomyślna uchwała wspólników w przedmiocie zmiany umowy spółki w zakresie dopłat zaprotokołowana notarialnie jest ważna. Naruszenie któregokolwiek z wymogów pociąga za sobą nieważność bezwzględną. Powołując się na stanowisko doktryny, w tym na Maurycego Allerhanda i Andrzeja Szajkowskiego, skarżący wskazuje natomiast, że - zdaniem tych komentatorów - "niezbędne jest jedynie, aby dopłaty były bądź wyraźnie przewidziane w umowie spółki - w tym przypadku do zarządzenia dopłaty wystarcza uchwała wspólników podjęta bezwzględną większością oddanych głosów, bądź też, by zostały nałożone jednomyślną uchwałą wspólników, w sytuacji, w której dopłaty nie były przewidziane w umowie spółki". Jednakże nie do zaakceptowania jest pogląd, iż niekoniecznie muszą to czynić w formie zmiany umowy spółki. Żaden z powołanych przez stronę skarżącą komentatorów takich wniosków z podjętych jednomyślnie uchwał wspólników nie wywodzi. Stałoby to w sposób oczywisty w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Jedynym, zdaniem Sądu, źródłem powstania obowiązku dopłat jest umowa spółki. Oznacza to, że obowiązek taki nie może być nałożony na wspólników bez stosownego postanowienia w umowie spółki. Wynika z tego, że tylko umowa pierwotna lub jej zmiana może przewidywać wnoszenie dopłat. Zapisu co do obowiązku wnoszenia dopłat nie można domniemywać, nie można też tak jak wywodzi strona, wywieść go z zapisu § 7 umowy spółki na dzień podjęcia uchwały co do ich wniesienia i złożenia oświadczenia o potrąceniu - § 7 umowy spółki przewidywał prawo (a nie jak w przypadku dopłat obowiązek) uczestniczenia w innych finansowych wkładach. Stwierdzenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wadliwości czynności prawnej jest uwzględnieniem faktu, a nie stosowaniem prawa, gdyż o ważności czynności cywilnoprawnej organy podatkowe nie orzekają. Obowiązane są natomiast uwzględnić zachodzącą z mocy prawa nieważność bezwzględną. Z taką zaś nieważnością czynności prawnej mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Oświadczenie zatem o potrąceniu na poczet dopłaty, w sytuacji gdy brak było podstawy do podjęcia uchwały zobowiązującej do wniesienia dopłat, dotknięte było wadą nieważności bezwzględnej i z tego powodu nie mogły wywoływać zamierzonych skutków w tym odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot naliczonych odsetek od pożyczki dewizowej oraz różnic kursowych z tytułu pożyczki dewizowej i z tytułu zakupów handlowych od udziałowca. Nie zmienia tej oceny także okoliczność, iż w późniejszym okresie czasu dokonano zmiany zapisu § 7 umowy spółki. Taka zmiana nie powoduje korekty powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Odnośnie różnic kursowych, zauważyć ponadto należy, że zgodnie z zasadą ustawową, rachunkowość, która dokumentuje operacje finansowe, prowadzona jest w złotych. W razie poniesienia przez podatnika kosztów działalności w walucie obcej, następuje ich przeliczenie na złote, według kursów średnich ogłaszanych przez NBP. Wykładnia gramatyczna użytych przez ustawodawcę zwrotów "koszty poniesione w walutach obcych" oraz "kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Jeżeli umowa między kontrahentami charakteryzuje się tym, że wartość poszczególnych świadczeń wyrażona została w walutach obcych, jednak ich realizacja nastąpiła bądź w rzeczach oznaczonych co do gatunku czy tożsamości bądź w inny sposób zamienny, który wyłączył bezpośrednie rozliczenia gotówkowe przy użyciu waluty obcej, wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania. Zatem uregulowanie przez podatnika jego zobowiązań określonych w walutach obcych może rodzić uwzględnienie różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodu w czasie, w którym zobowiązania te zostaną w takiej walucie zapłacone. Samo wyliczenie różnic kursowych od zarachowanych kosztów w wyniku przeliczenia ich wartości w walucie obcej na złote, bez zapłaty tych kosztów w walucie obcej, nie daje podstawy do uznania przez podatnika tak wyliczonych różnic kursów jako koszty uzyskania przychodów. Z powyższych względów Sąd uznał, że ocena prawna stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do różnic kursowych, dokonana przez organy podatkowe, jest prawidłowa i doprowadziła do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Wniosek powyższy nie doznaje ograniczenia ani zmiany na skutek podniesionych przez skarżącą zarzutów skargi, odnoszących się do nieuwzględnienia istoty potrącenia. Rację ma skarżąca, że właściwa prawu cywilnemu instytucja potrącenia (art. 498 - art. 505 kodeksu cywilnego) wzajemnych wymagalnych wierzytelności jest gospodarczo uzasadniona i wynika z woli zainteresowanych kontrahentów, prowadząc do umorzenia nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego), jednak nie można zgodzić się z poglądem, iż potrącenie ze swej istoty jest zapłatą należności, w tym zapłatą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych odnośnie różnic kursowych. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym- orzekł jak w sentencji.