SA/Sz 1991/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa [spr.] Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Nr [...] 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm.) oraz art. 27c ust. 1, 2 i 3, ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, J. N., zamieszkałej w G. z dnia [...] r. odmawiającej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w [...] r. z tytułu wyszkolenia uczennic, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu skargi, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic, zatrudnionych przez jej Firmę Handlowo-Usługową "J." na podstawie umów o pracę. Z M S. i M. P., podatniczka zawarła umowy na okres pracy od [...]r. do [...]r. , natomiast z K. Ż. na okres od [...]r. do [...]r. Podatniczka prowadzi działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do wniosku podatniczka dołączyła: - kserokopie umów o pracę, świadectw pracy, dyplomów uzyskania tytułu zawodowego oraz kserokopie świadectw ukończenia szkoły zasadniczej - każdej z zatrudnionych uczennic, - kserokopię dyplomu wydanego [...] r. przez Uniwersytet S. i, potwierdzającego odbycie przez podatniczkę studiów wyższych magisterskich - na Wydziale Humanistycznym w zakresie pedagogiki specjalnej, potwierdzającego uzyskanie tytułu magistra pedagogiki specjalnej, - kserokopię świadectwa z dnia [...] r., wydanego przez Wojewódzki Ośrodek Dokształcania Zawodowego i Szkołę Rzemiosł w S., stwierdzającego otrzymanie przez J. N. tytułu wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca, - kserokopię świadectwa dojrzałości Liceum Ekonomicznego z dnia [...] .,potwierdzającego prawo używania tytułu technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych, - kserokopię odpisu świadectwa ukończenia przez podatniczkę [...]r. Studium Pedagogicznego organizowanego przez Instytut Kształcenia Nauczycieli - Oddział w S. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] r. odmówił podatniczce przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic, uzasadniając decyzję brakiem stosownych kwalifikacji zarówno pedagogicznych jak i zawodowych podatniczki. W odwołaniu do Izby Skarbowej w S., pismem z dnia [...] r., podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniosła, że w trakcie całego okresu szkolenia uczennic posiadała - jako instruktor praktycznej nauki zawodu - niezbędne do tego kwalifikacje pedagogiczne oraz zawodowe. Powołując się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz stanowisko Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - wskazała, że w zawodzie sprzedawcy kwalifikacje osób, które legitymują się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym lub ekonomicznym są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. W związku z powyższym uważa, iż ukończone przez Nią Liceum Ekonomiczne z prawem używania tytułu technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych jest porównywalne z uzyskaniem kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy. Jej kwalifikacje pedagogiczne potwierdza ukończone w roku [...] Studium Pedagogiczne a w roku [...] studia pedagogiczne na Wydziale Humanistycznym Uniwersytetu S. w zakresie pedagogiki specjalnej, co potwierdza posiadanie kwalifikacji pedagogicznych jako instruktor praktycznej nauki zawodu. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 27c ust. 1 i ust. 2ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską", i że ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Te odrębne przepisy zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych, które w § 1 ust. 1 i 2 stanowi, że przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników może odbywać się przez m.in. naukę zawodu, mającą na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmującą praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne. Przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, jeżeli posiada wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, określone zostały w przepisach rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późń. zm.), które w § 9 ust. 1 stanowią, że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych i zgodnie z programem zatwierdzonym przez kuratora oświaty. Dyrektor Izby Skarbowej za okoliczność niesporną uznał posiadanie przez podatniczkę wymagane wyżej cytowanymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, oraz fakt, iż uczennice M. S., M. P. i K. Ż. ukończyły powyższe szkolenie, zdobywając na egzaminie pozytywną ocenę. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji uznał, że skoro podatniczka w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadała kwalifikacji w zawodzie, "sprzedawca" na poziomie "mistrza" to odmowa przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy była zasadna. Przepis § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. wyraźnie nakłada powinność posiadania odpowiednich kwalifikacji (mistrza w zawodzie nauczanym) jeszcze przed rozpoczęciem nauczania zawodu, a tych podatniczka nie posiadała. Mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, iż tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na wyższym poziomie. Takich kwalifikacji nie daje ukończenie liceum ekonomicznego o specjalności technik-ekonomista, którą to specjalność posada podatniczka. Takie uprawnienie daje ukończenie szkoły uprawniające do tytułu technik handlowiec. Powołanie się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz stanowisko Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, nie mogą być uznane za wiążące dla organów podatkowych, które mają obowiązek przepisy prawa stosować ściśle. Dlatego uznając, że brak odpowiednich kwalifikacji podatniczki pozbawia podatniczkę uprawnienie do ulgi uczniowskiej, organ odwoławczy utrzymał decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. N. zarzuciła decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów prawa przez uznanie, że podatniczka niespełnia wymogu posiadania odpowiednich kwalifikacji do nauki w zawodzie sprzedawca. Wskazując na przepisy Rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej i Sportu z 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu stwierdziła, że posiadając tytuł technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych spełnia również wymagane kwalifikacje do praktycznej nauki sprzedawcy i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r., i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Rozpatrując skargi na decyzje organów administracji publicznej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem wydawanych aktów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269/ ze zm./. Skarga J. N. jest zasadna. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r., przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust.1 pkt 2 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W 2003r., tymi odrębnymi przepisami w zakresie określenia wymagań zawodowych i pedagogicznych osoby prowadzącej szkolenie uczniów było Rozporządzenie Ministra edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. Nr 113, poz. 988/ , które weszło w życie 1 września 2002r. Odnośnie spornych w sprawie kwalifikacji zawodowych skarżącej, cytowane rozporządzenie stanowi, że pracodawcy, dla których praca dydaktyczna nie stanowi podstawowego zajęcia, mniemający tytułu mistrza w zawodzie, którego nauczają powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny oraz świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie - § 10ust.2 pkt 2 oraz ust.5 pkt 2. W skarżonych decyzjach, organy podatkowe w zakresie ustalenia wymagań zawodowych skarżącej odwołały się do uchylonego cytowanym rozporządzeniem, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu/.../ Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm./,stwierdzając, że w zakresie kwalifikacji zawodowych tylko posiadanie przez pracodawcę tytułu mistrza w zawodzie uprawnia do ulgi uczniowskiej. Skoro w 2003r. wskazane rozporządzenie nie obowiązywało, a organy podatkowe nie wskazały na jakiej podstawie uchylone przepisy powołały jako podstawę rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu naruszyły prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zaskarżone decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania.