SA/Sz 2005/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi M. i J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z 3 kwietnia 2002r. sygn. akt SA/Sz 1892/2000 uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] r. Nr [...] określającą M. i J. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł wskazując, że nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko organów podatkowych z góry zakładające, że każde stypendium jest w istocie darowizną, co wyklucza zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje możliwość odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał tylko rentę, mającą utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, jako jeden z trwałych ciężarów, nie określając poza tym, jakie jeszcze inne trwałe ciężary mogą być odliczone od dochodu. W orzecznictwie Naczelnego sądu Administracyjnego przyjmuje się, że stypendium ustanowione przez osobę fizyczną może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy jeżeli jest to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań w zdobywaniu wiedzy, bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Według tego Sądu, to, że w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium, jak to czynił w przypadku renty, nie oznacza, że w ogólnym pojęciu "trwałych ciężarów" nie mieści się stypendium. Sąd ten uznał więc za konieczne ustalenie i ocenienie, czy w konkretnych okolicznościach zawarte umowy rzeczywiście zmierzały do spełnienia świadczenia czy też ich celem było obejście przepisów podatkowych, gdyż każde ustanowienie trwałego ciężaru, jako czynność przysparzająca musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska organów podatkowych, że ustanowione przez skarżącego stypendium było darowizną wskazując, że zbadania i rozważenia wymaga sytuacja życiowa i finansowa podatników oraz beneficjentów świadczeń, charakteru łączących ich stosunków osobistych oraz motywacji, dla której podatnicy przyjęli na siebie znaczne obciążenie kosztem potrzeb własnej rodziny, a także czy była to rzeczywista i pierwszoplanowa ich potrzeba. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że świadczenia ustanowione umowami z [...] r. nazwane "stypendium za wyniki w nauce", z których wynika, że podatnik zawarł te umowy uzależniając kwoty do wypłaty od wyników w nauce, nie kreują trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Takie warunkowe zobowiązanie się do świadczenia określonej kwoty stypendium nie stanowi trwałego ciężaru. Dalej organ ten wskazał, że rzeczywistym powodem zawarcia umów o stypendium było to, że podatników stać było w 1998 r. i w latach następnych pomagać dzieciom wykazującym ponadprzeciętne zdolności i zainteresowania. Przekazane stypendium dla osób obcych A. L. i M. S. uwarunkowane było wynikami w nauce. Wg tego organu uzależnienie wypłaty stypendium od wyników w nauce oznacza, że świadczenia ustalone przedmiotowymi umowami nie są trwałym ciężarem. Trwałość ciężaru musi istnieć już w chwili jego ustanowienia. Obowiązek świadczenia ciążący na podatnikach ma charakter warunkowy /za wyniki w nauce/. Zawarcie warunku powoduje, że w chwili zawarcia umowy obowiązek nie nosił cech trwałości. Umowy zawarte zostały na czas nauki stypendysty, a wielkość stypendium i obowiązek jego wypłaty uzależnione były od osiągnięcia średniej oceny z zaliczeń i egzaminów za poprzednie półrocze. Umowy te zdaniem tego organu nie kreują trwałego ciężaru, tylko świadczenie, które może być wypłacone okresowo przez semestr, jeżeli stypendysta uzyska odpowiednie oceny. Przyczyna ustanowienia świadczeń, jak i treść umów /warunkowe/ wskazują, że faktycznym powodem ich zawarcia była chęć skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest obniżenie podstawy opodatkowania i zwrot zaliczkowo wpłaconego podatku. Na rodzicach A. L. i M. S. ciążył obowiązek łożenia na ich utrzymanie, środki pieniężne jakie otrzymywali od podatnika nie były stypendium, miały one służyć jako motywacja do nauki. Była to więc nagroda, a nagroda w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu nie podlega. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację tego przepisu. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że warunkiem przekazania środków pieniężnych A. L. i M. S. było osiągnięcie wyników w nauce wskazując, że nazwanie umów "stypendium za wyniki w nauce" było uzasadnione tylko i wyłącznie celem motywacyjnym, aby zachęcić ich do wydajnej pracy i nauki, co znalazło potwierdzenie w bardzo dobrych wynikach w nauce obu stypendystów. Otrzymane przez stypendystów środki pieniężne zostały przeznaczone na cele naukowe: przez A. L. na zakup pomocy naukowych, komputera, naukę angielskiego i niemieckiego oraz opłacenie studiów - pierwszy semestr w [...] i pierwszy semestr w [...]; M. S. przeznaczył na zakup programów komputerowych, podręczników i opłat za naukę języków oraz wyjazdy zagraniczne. Ponadto skarżący wskazali, że przyjęli na siebie znaczne obciążenie z uwagi na fakt, że są małżeństwem bezdzietnym, a dochody uzyskane przez nich pozwalały na ufundowanie stypendium młodym, zdolnym osobom. W ocenie skarżących, ustanowione świadczenia są trwałym ciężarem, gdyż cechami charakterystycznymi zawartych umów są: osobisty charakter umów, a więc związany z osobą uprawnioną oraz to, że umówione świadczenia polegały na okresowej zapłacie uprawnionym określonych sum pieniężnych. Zawarcie umów na czas trwania studiów wskazuje na ich trwały charakter. Ponieważ w prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie trwałego ciężaru, to na zasadzie analogii do renty, która jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy skarżący oceniają, że ufundowane stypendium zawiera cechy trwałego ciężaru. Zdaniem podatnika, ustanowione przedmiotowymi umowami świadczenie posiadało cel, zatem nie było fikcyjne ani zawarte dla pozoru. Ufundowane stypendium zaowocowało tym, że obecnie stypendysta A. L. kształci się w [...], a M. S. w [...]. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołała się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 czerwca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 532/2000 i SA/Sz 533/2000, iż trwałość ciężaru musi istnieć w chwili jego ustanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, naruszone zostały bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie jest trafny pogląd Izby Skarbowej jakoby stypendium za wyniki w nauce nie mieściło się w pojęciu trwałego ciężaru określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ z tego powodu, że wypłata takiego stypendium uzależniona jest od warunku w postaci osiągnięcia określonych wyników. Pojęcie stypendium podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w prawie cywilnym. Z definicji słownikowej wynika, że stypendium oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów /vide Słownik Języka Polskiego pod redakcją M.SZYMCZAKA PWN W-wa 1982 tom 1, s.304/. Stypendium dla studentów jeżeli nie jest stypendium socjalnym jest stypendium za wyniki w nauce. Wypłata tego ostatniego stypendium uzależniona jest więc właśnie od osiągnięcia przez studenta określonych wyników w nauce. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia stanowisko Izby Skarbowej, by uzależnienie wypłaty stypendium od osiągnięcia przez studenta określonych ocen pozbawiało takie stypendium cechy trwałego ciężaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /vide wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2566/99 nie publ./. Z wyżej wskazanych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu zawartego w wyrokach tegoż Sądu wskazanych przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę odstępując od wyrażonego tam stanowiska. Skoro jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedyną przyczyną zakwestionowania dokonanych przez skarżącego odliczeń na podstawie przedłożonych przez niego umów o stypendium było przyjęcie, że warunkowe zobowiązanie się do wypłaty stypendium od osiągnięcia przez stypendystę określonych wyników uniemożliwia uznanie, że mamy do czynienia z trwałym ciężarem, a organ ten nie kwestionował przy tym okresowości świadczeń, ich osobistego charakteru oraz celowości ich ustanowienia to stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.