SA/Sz 2059/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...]" A" Spółka Cywilna M.P. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z [...]r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, IV. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł /[...]/ tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz przepisów art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, i 3, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Spółce cywilnej "A" w składzie A. W. i M. P. z siedzibą w B. za miesiąc [...]r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł w oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że A. W. i M. P. prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "A" S.C. w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono, że przedmiotowa Spółka w rejestrze zakupów za [...]r. zaewidencjonowała kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającą z dokumentu SAD nr [...] otrzymanego w dniu [...] r. Z tego względu, wobec stwierdzenia, iż w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc [...]r. nieprawidłowo rozliczono podatek od towarów i usług, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł organ podatkowy określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 26 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu (tj. [...] zł x 30% = [...] zł) oraz 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie (tj. [...] zł x 30% = [...]zł), tj. w łącznej wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie w tej sprawie postępowania podatkowego. Zdaniem strony art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w sytuacji, gdy podatnik, będąc zobowiązany do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lecz ich nie otrzyma, organ podatkowy nie ma podstawy do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzupełnieniu odwołania z dnia [...]r. Spółka wniosła o uznanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jako niedopuszczalnego w związku z orzeczeniem Sadu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 64/01), dotyczącego niedopuszczalności stosowania sankcji karnej w postaci dodatkowego 30% zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec spółki cywilnej, której udziałowcami są osoby fizyczne. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te podlegają jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Mając na uwadze powyższe, a także przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy, który przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz wskazuje, że obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, Izba wskazała, że Spółka uwzględniając kwotę podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD (otrzymanego w [...]r.) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za [...]r. wykazała kwotę zwrotu wyższą od kwoty należnej o [...]zł, a przez to w złożonej deklaracji nie wykazała zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba podkreśliła, że wobec ustalenia, iż bezspornym jest, iż Spółka cywilna "A" zawyżyła wielkość zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wskazując w deklaracji podatkowej VAT 7 za [...]r., iż kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosiła [...] zł, podczas gdy faktycznie wynosiła [...]zł, zasadne było zastosowanie dyspozycji art. 27 ust. 5 i 6 ustawy zgodnie, z którą w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, w związku z czym w odniesieniu do takiej spółki nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie skarbowe. Z tego względu organ odwoławczy nie podzielił, podniesionego przez Stronę poglądu, o niedopuszczalności stosowania sankcji w postaci wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec spółki cywilnej, której udziałowcami są osoby fizyczne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnik ponownie, przywołując orzeczenie Sądu Najwyższego - III RN 64/01, podniósł, iż niedopuszczalne jest zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec Spółki cywilnej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. Ponadto Spółka podniosła, iż poprzez skierowanie korespondencji i zaskarżonej decyzji na adres podatnika, a nie pełnomocnika, uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym przy udziale pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi. W kwestii zarzutu błędnego doręczenia decyzji na adres Spółki - Izba wskazała, iż w żadnej mierze nie wpłynęło to na prawa Spółki, która w ustawowym terminie złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępnie należy wskazać, że z dniem 01.01.2004 r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 ww. ustawy władny jest orzekać w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z treści skargi wynika, że podatnik nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, a jedynie ustalenia na rzecz Spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, aczkolwiek wnosi o uchylenie decyzji w całości, jako wydanej niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z tego względu wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisy o VAT, a w szczególności art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: - obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. - obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. W przypadku Spółki "A" nie spełniono pierwszego z warunków określonych w ustawie i dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w [...]r. podczas gdy dokument celny jeden ze wspólników Spółki odebrał dopiero w [...]r. W tej sytuacji za całkowicie zgodne z prawem należy uznać ustalenie, że skarżący dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc wystawienia dokumentu do tego uprawniającego poprzedzający miesiąc otrzymania go przez podatnika. Z tego względu w zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem zastosowano art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to jest kluczowym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług lecz przysługuje tylko podatnikowi, który spełnia określane w ustawie i aktach wykonawczych warunki. Należy do nich możliwość zrealizowania prawa do odliczenia w określonym czasookresie. Prawo do odliczenia może być zrealizowane wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał prawidłowe dokumenty albo w miesiącu następnym. Jeżeli podatnik chce nabyć prawo do odliczenia, to ustawodawca jednoznacznie określił, za jaki okres powinien to zrobić. Wcześniejsze odliczenia podatku niż w terminie wskazanym powyżej wiąże się z zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia. Sąd podzielił zarzut skargi, iż niedopuszczalne jest zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec spółki cywilnej, albowiem dochodzi wtedy do konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 r. , nr 3, poz. 30). orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W pozostałym zakresie wskazane przepisy te zgodne są z art. 2 Konstytucji. Chociaż wyrok ten dotyczył stosowania sankcji wobec osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, to znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na charakter prawny spółek cywilnych. Spółka cywilna oznacza całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC 1998, z.4, poz.69). Znalazło ono też potwierdzenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 114, poz. 1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu sporządzenia dokumentu SAD ([...] r.) a nie w miesiącu jego otrzymania ([...]r.). Powyższe skutkować może odpowiedzialnością karnoskarbową wspólników (osób fizycznych) bowiem można zarzucić im jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Tak więc, nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy i podatku VAT, oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - naruszałoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 64/01, na który powoływała się skarżąca Spółka, iż niedopuszczalne jest nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisów ustawy podatku o VAT albowiem za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki (art. 864 kc), a odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zarazem nieograniczony. Mając na uwadze powyższe, także w rozpatrywanej sprawie, przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i nie może stanowić podstawy prawnej nałożenia przez organ skarbowy na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów zaskarżona decyzja tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałej części skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej.