SA/Sz 2163/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a i art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. i K. A. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr[...], określającej ww. podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że: B. A. uzyskiwał w okresie od [...] do [...] r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa oraz wyrobów cukierniczych (Piekarnia - Cukiernia B. A.). Obok ww. działalności, prowadzonej samodzielnie, od dnia [...]r. podatnik uzyskiwał również przychody z tytułu udziałów w spółce cywilnej o nazwie "Zakład Wielobranżowy - [...] " prowadzonej wspólnie z K. A. i A. A. Zgodnie z umową spółki, zawartą w dniu [...] r., udział poszczególnych wspólników w kosztach i zyskach wynosił odpowiednio po 25% dla A. i K. A. oraz 50% dla B. A. W wyniku kontroli ww. "Piekarni [...]" oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym roku podatkowym w Spółce tej zawyżono koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: - [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. samochodów ([...], [...], [...],[...]), zestawu komputerowego, mieszarki do ciast oraz rozbudowy magazynu, będących własnością B. A., które nie zostały wniesione jako wkład do spółki cywilnej, - [...] zł z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych przez B. i K. A., na zakup samochodów:[...], [...], [...], i [...], - [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącej własność B. i K. A., - [...] zł z tytułu wpłaconej przez podatnika składki do Cechu Rzemiosł Spożywczych. Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było wydanie przez Urząd Skarbowy , w dniu [...] r., opisanej na wstępie decyzji, określającej małżonkom B. i K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. we wskazanej na wstępie wysokości. W odwołaniu do tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędy w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu tego odwołania B. A. podniósł, że środki trwałe, będące przedmiotem sporu, stanowią jego własność i do [...] r. wykorzystywane były w samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej [...] r., na podstawie zawartej umowy, środki te zostały przekazane do używania spółce "Zakład Wielobranżowy -[...]", która z tym dniem zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w oparciu o "ewidencję w obcych środkach trwałych". Z tego względu, zdaniem skarżącego, stanowisko Urzędu, że ww. środki trwałe aby mogły być amortyzowane, powinny być wniesione jako wkład do spółki, jest błędne. Na podparcie swoich racji podatnik wywiódł, że w rozumieniu obowiązującej od [...] r. ustawy - Prawo działalności gospodarczej pojęcie spółki cywilnej nie występuje, a przedsiębiorcą jest każdy wspólnik spółki cywilnej z osobna. Zatem, podatnik jako właściciel środków trwałych, działający jako odrębny przedsiębiorca, nie mógł wnieść "dla siebie" własności lub współwłasności środków trwałych bowiem taką własność już posiadał. Z tych samych powodów, zdaniem skarżącego, Urząd Skarbowy bezzasadnie zakwestionował koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodów, jak również podatek od nieruchomości stanowiącej własność jego i żony - K. A. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że spółka nie była w [...] r. właścicielem amortyzowanych budynków i urządzeń. Korzystanie przez spółkę z majątku jej wspólnika, wbrew opinii strony, nie uzasadniało zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tego majątku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem tylko w sytuacji wniesienia środka do spółki, jako wkładu wspólnika, istnieje prawna możliwość uznania go za środek trwały, podlegający odpisom amortyzacyjnym. Sam fakt używania danego środka nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast na podstawie art. 22a wskazanej ustawy amortyzacji podlegają wyszczególnione w tym przepisie środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału, w tym również z treści odwołania, poza wkładami w postaci pracy własnej, wniesionymi w momencie zawarcia spółki, żaden ze wspólników innych udziałów do spółki nie wnosił. Nadto podatnik potwierdził, że będące przedmiotem sporu samochody ([...], [...], [...],[...]), zestaw komputerowy, mieszarka do ciast oraz rozbudowa magazynu stanowiły własność jego, a nie Spółki. Skoro zatem zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych majątek nie spełniał warunków określonych w definicji środków trwałych - stanowił bowiem własność odrębną B. A. to, w ocenie organu odwoławczego, uznać należało, że niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że konstrukcja prawna spółki cywilnej i jej majątku zakłada, że majątek ten jakkolwiek jest wspólną własnością wszystkich wspólników, to z prawnego punktu widzenia jest odrębny od osobistych majątków wspólników. W przypadku spółki cywilnej mamy bowiem do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną. Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki. Mając na uwadze powyższe, kierując się treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu odsetki w kwocie [...] zł od kredytów zaciągniętych przez B. i K. A. na zakup samochodów, bowiem nie były to umowy zawarte przez spółkę. Pojazdy te nabyte zostały na wyłączną własność B. i K. A. do ich wspólnego majątku, a zatem nie nastąpiło to w ramach spółki cywilnej przez wspólników. Z tych też względów organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu uiszczonego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł albowiem nieruchomość ta stanowi wyłączną własność B. i K. A., a zatem nie jest objęta współwłasnością łączną wspólników spółki. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomość ta nie stała się nawet przedmiotem umowy używania zawartej pomiędzy B. A. a "Piekarnią [...]", bowiem zgodnie z § 1 tej umowy do używania została przekazana jedynie rozbudowa magazynu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że organy podatkowe błędnie utożsamiają własność środków trwałych z tytułem prawnym do dysponowania tymi środkami. Zdaniem podatnika Spółka miała prawo do dysponowania spornymi środkami trwałymi na podstawie umowy używania. Jeżeli zaś organy kwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki spornych odpisów amortyzacyjnych, to zdaniem skarżącego, nic nie stało na przeszkodzie aby zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez niego indywidualnie działalności. Ponadto skarżący wskazał, że jego zdaniem bezspornym jest, że wydatki związane z odsetkami od kredytów zaciągniętych na zakup środków trwałych oraz poniesione z tytułu uiszczonego podatku od nieruchomości - budynku, w którym prowadzona była działalność produkcyjna spółki, są ściśle związane z osiąganym przychodem, co uzasadnia zaliczenie ich do kosztów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skarg z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej są składniki majątkowe spełniające jednocześnie poniższe warunki: - przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok, - stanowią własność lub współwłasność podatnika, - zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a ww. ustawy. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie), budowle budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, niezależnie do przewidywanego okresu używania, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z art. 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Art. 23a pkt 1 wskazanej ustawy definiuje leasing "finansowy", który polega na tym, że finansujący, działający w zakresie swojej działalności, oddaje korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez oznaczony czas, uprzednio nabytą od oznaczonego zbywcy rzecz, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy. Pojęcia własności i współwłasności uregulowane zostały w art. 140-194 oraz art. 195 - 221 Kodeksu cywilnego. Współwłasność łączna może powstać tylko między osobami związanymi określonym stosunkiem osobistym albowiem bez tego stosunku nie jest możliwe jej istnienie. Tak więc, z taką współwłasnością mamy do czynienia w spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. W tym miejscy przytoczyć należy stosowne uregulowania, dotyczące spółki cywilnej, które są zawarte w przepisach księgi III tytułu XXXI Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - Kodeks cywilny przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia "wspólnego celu gospodarczego" przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z chwilą utworzenia spółki dochodzi więc do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego; majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki ("Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t.2, str. 1697). Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego do realizacji określonego celu gospodarczego majątku jest współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na stosunku osobistym łączącym wspólników (art. 863 K.c.). Ponadto podkreślić należy, że z momentem utworzenia dla celów gospodarczych spółki i wniesienia w tymże celu do niej wkładu, udział ten jakkolwiek nadal stanowi własność wspólnika, to jednakże staje się on w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego. Odnosząc powyższe na grunt przytoczonego na wstępie rozważań przepisu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać więc należy, że podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika" mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego, w formie spółki cywilnej, działalnością gospodarczą. Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22a nie będą miały środki, które, będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Tak więc, własność lub współwłasność składnika majątkowego jest jednym z podstawowych warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika. Istnieją jednak wyjątki od powyższej zasady. Należą do nich, przytoczone powyżej, przepisy, dotyczące amortyzacji, pozwalające dokonywać odpisów amortyzacyjnych także od środków nie stanowiących własności lub współwłasności podatnika, ale wykorzystywanych przez niego na podstawie umowy leasingu "finansowego". Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporne środki trwałe w postaci: samochodów ([...], [...], [...],[...]), zestawu komputerowego, mieszarki do ciast oraz rozbudowy magazynu stanowiły własność B. A. lub współwłasność ww. podatnika i jego żony K. A. Ww. środki trwałe nie zostały wniesione jako wkład do spółki, gdyż zgodnie z §5 umowy tej spółki wspólnicy wnieśli do niej, jako wkład, wyłącznie własną pracę. Podstawą zaś użytkowania przez spółkę ww. składników majątkowych była umowa używania zawarta w dniu [...]r. pomiędzy "Piekarnią - Cukiernią B. A." jako "dającym do używania", a Zakładem Wielobranżowym "Piekarnia [...]" reprezentowanym przez K. A., A. A. i B. A. - jako "biorącym w używanie". Z tym, że umowa ta nie dotyczyła nieruchomości stanowiącej współwłasność pp. A. Mając na uwadze powyższe, wobec ustalenia, że Spółka nie była właścicielem lub współwłaścicielem spornych środków trwałych i użytkowała je na podstawie umowy używania, z tytułu której "dający do używania" otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł, stwierdzić należy, że nie była ona była uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów roku [...] odpisami amortyzacyjnymi od tych środków i prawidłowa w tym względzie była korekta kosztów o wartość tych odpisów dokonana przez organy podatkowe. Należy nadmienić, iż podobne stanowisko jak powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1999 r. - sygn. akt I SA/Gd 2117/98 (LEX nr 38695) oraz w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r. - sygn. akt FPS 6/01 (opubl. ONSA 2002/2/55). Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego odnośnie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł skoro nieruchomość ta nie została wniesiona do spółki, a także z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych przez B. i K. A. na zakup samochodów. Prawidłowo wyłączono też z kosztów uzyskania przychodów składkę w wysokości [...] zł wpłaconą przez podatnika do Cechu Rzemiosł Różnych, jako nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu Spółki "Piekarnia[...]", aczkolwiek fakt ten nie był kwestionowany przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nic nie stało na przeszkodzie aby zaliczyć zakwestionowane przez organy podatkowe odpisy amortyzacyjne do jego kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik uzyskiwał przychody tytułem pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo (Piekarnia - Cukiernia - B. A.) w okresie od [...] do [...] r. Natomiast od dnia [...] r. skarżący uzyskiwał przychody z tytułu 50% udziałów w spółce cywilnej o nazwie "Zakład Wielobranżowy - Piekarnia [...]". Jednocześnie z tym dniem skarżący przekazał spółce do używania środki trwałe amortyzowane i używane do tej pory w działalności prowadzonej jednoosobowo i wykazane w, prowadzonej przez siebie do tego dnia, ewidencji środków trwałych. Tym samym podatnik przenosząc środki trwałe do ewidencji założonej dla potrzeb Spółki pozbawił się prawa kontynuacji amortyzacji, bowiem w myśl art. 22n ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Poza tym, niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że podatnik nie uzyskiwał po [...] r. żadnych przychodów z tytułu prowadzonej przez siebie wcześniej jednoosobowo działalności, a zatem nie sposób uznać, że ponosił w tym czasie koszty, które uzasadniałyby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które, nota bene, przekazał w używanie innemu podmiotowi. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).