SA/Sz 2194/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Asesor WSA Kazimierz Maczewski/spr/ Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skarg R. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a obie skargi W wyniku przeprowadzonej w okresie od lutego do kwietnia 2002 r. kontroli podatkowej R. A. W., wspólnie rozliczających się z podatku dochodowego za rok 2000, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W., dotyczących ewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z przychodami uzyskanymi z tej działalności, w wyniku czego zaniżony został dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym za 2000 r. w kwocie [...] zł. Stwierdzono ponadto, że R. W. bezpodstawnie odliczyła od dochodu w zeznaniu PIT-36 składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł sfinansowaną przez zatrudnionego pracownika oraz, że małżonkowie nieprawidłowo odliczyli od podatku kwotę [...] zł z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej zamiast [...] zł, gdyż odliczenia należało dokonać w ramach ulgi z tytułu remontu i modernizacji mieszkania. Na podstawie takich ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 21 § 1, 2 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od zadeklarowanego w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz określił zaległość podatkową w tej kwocie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik A. W. zawyżył koszty: a) w zakresie kosztów energii elektrycznej o [...] zł – są to opłaty za energię elektryczną zużytą w garażu. Wprawdzie z wyjaśnień podatnika wynika, że garaż był przez niego używany do celów gospodarczych, tj. do przechowywania części zamiennych, odzieży roboczej, samochodu i innych rzeczy niezbędnych do prowadzenia tej działalności jednak Inspektor Kontroli nie uwzględnił tych kosztów, ponieważ garaż nie był przez podatnika zgłoszony w Urzędzie Gminy i wykazany w deklaracji podatku od nieruchomości jako wykorzystywany do działalności gospodarczej, a ponadto nie zgłoszono w Rejonie Energetycznym w Koszalinie faktu wykorzystywania energii elektrycznej do działalności gospodarczej, w zw. z czym energia była rozliczana wg taryfy właściwej dla gospodarstwa domowego, a faktury za tę energię wystawione były na R. W.; b) w zakresie kosztów amortyzacji samochodu o [...] zł – jest to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wyliczonym przez podatnika odpisem amortyzacyjnym od samochodu osobowego Audi w wysokości [...] zł (20% od ustalonej przez podatnika wartości samochodu) a kwotą [...] zł uwzględnioną przez Inspektora (20% od kwoty [...] zł). Dokumentując wartość samochodu podatnik przedstawił jedynie dwie umowy kupna silnika, skrzyni biegów i 2 zawieszeń oraz nadwozia, na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem Inspektora Kontroli tylko od tej wartości można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, natomiast nie można uwzględniać wartości innych części nabytych przez podatnika bez rachunku (na szrotach lub na giełdach handlowych); c) w zakresie kosztów nabycia kosiarki do trawy (wraz z paliwem) za kwotę [...] zł – kwotę tą w całości podatnik wliczył w koszty uzyskania przychodu. Podatnik wyjaśnił, że kosiarkę kupiono do koszenia trawy na placu manewrowym i w miejscu parkowania pojazdów – jednak Inspektor Kontroli wyłączył ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu, bowiem tereny te nie zostały zgłoszone w deklaracji podatku od nieruchomości jako wykorzystywane w działalności gospodarczej - w zw. z tym opodatkowane były stawką jak za użytki rolne (niższą); d) w zakresie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w mieszkaniu prywatnym – stwierdzono zawyżenie tych kosztów o [...] zł. Z deklaracji podatku od nieruchomości wynika bowiem, że z ogólnej powierzchni budynku mieszkalnego 71,60 m kw., zgłoszono jako przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej 7,70 m kw., co stanowi 10,75%, natomiast podatnik z ogólnej kwoty rachunków potwierdzających poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem budynku, tj. kwoty [...] zł (za gaz, czynsz , energię el.) w ciężar kosztów zaliczył kwotę [...] zł, co stanowi ponad 20% ogólnych wydatków. Przyjmując wskazany wyżej wskaźnik powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, Inspektor uwzględnił jedynie 10,75 % tych wydatków, co dało kwotę [...] zł (przy uwzględnieniu również, że przez 7 m-cy w roku podatkowym działalność gospodarczą w tym budynku prowadziła również R. W.), w zw. z tym od zaliczonej przez podatnika w koszty kwoty [...] zł odliczono kwotę [...] zł, co dało zawyżenie w wysokości [...] zł. Inspektor nie uznał zarzutów podatnika, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy dodatkowo uwzględnić 10% powierzchni przedpokoju, 20% powierzchni kuchni i 30 % powierzchni łazienki (czyli łącznie 16,12%), a ponadto że niesłusznie wydatki za gaz i energię elektryczną rozliczano w proporcji do powierzchni budynku, a także niezasadnie uwzględniono w kosztach działalność żony, gdyż jej działalność nie wymagała posiadania odrębnego pomieszczenia – jedynym odbiorcą jej usług (zrębkowania) była firma A i kontakty handlowe odbywały się w K.. Zarzutów tych nie uwzględniono również z tego powodu, że także A. W. obok działalności transportowej również prowadził działalność w zakresie zrębkowania, a odbiorcami wszystkich jego usług (także transportowych) była ta sama firma A oraz A – P Sp. z o. o., działająca pod tym samym adresem w K., dlatego zasadnym było – zdaniem Inspektora - podzielenie tych kosztów także na R. W.; e) w zakresie kosztów rozmów telefonicznych z prywatnego aparatu telefonicznego – podatnik zaliczył do kosztów kwotę [...] zł, tj. 80% kwoty brutto czyli za abonament, impulsy i opłaty pocztowe (manipulacyjne) wynikającej z 12 rachunków miesięcznych wystawionych na podatników i 20 % z jednego rachunku. Inspektor nie uwzględnił kosztów związanych z abonamentem, a w części dotyczącej impulsów uwzględnił tylko opłaty za 7 m-cy, udokumentowane bilingami - w części określonej przez podatnika jako rozmowy związane z działalnością gospodarczą, a więc 81,80% kwoty impulsów (podatnik zaliczył 77,55 % impulsów). Inspektor uwzględnił więc kwotę [...] zł, a różnicę w kwocie [...] zł potraktował jako zawyżenie kosztów; f) w zakresie wydatków mieszkaniowych – zdaniem Inspektora podatnicy niezasadnie odliczyli od podatku kwotę [...] zł, jako wydatek za zużytą energię el. na placu budowy należącym do syna podatników oraz kwotę [...] zł z tytułu wydatków remontowych w kwocie [...] zł, które to podatnicy ujawnili dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, składając (dwukrotnie) skorygowane zeznanie za 2000 r. Inspektor Kontroli zakwestionował ponadto dokonane przez R. W. odliczenie od dochodu kwoty [...] zł zapłaconej jako składkę na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zatrudnionego przez nią pracownika, wobec stwierdzenia, że składka w tej części sfinansowana była przez pracownika - podatniczka jako płatnik tej składki potrąciła ją bowiem z wynagrodzenia pracownika. Inspektor nie uwzględnił przy tym wyjaśnień podatniczki zawartych w uwagach i zastrzeżeniach do ustaleń kontroli, iż będąc opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogła odliczać kosztów uzyskania przychodów, jednak na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wolno było – zdaniem R. W. - odliczyć od podstawy opodatkowania wszystkie zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, niezależnie od źródeł ich finansowania. Decyzją z [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił podatnikom także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł, wyliczone do dnia wydania tej decyzji. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionych przez podatników odwołań, w których zarzucali oni błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie powoływanych w uzasadnieniu odwołania przepisów prawa materialnego, przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej oraz żądali uchylenia obu decyzji (wymiarowej i odsetkowej), Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła należny podatek w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł, tj. uwzględniła żądanie podatników dotyczące odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację w kwocie [...] zł, w pozostałym zakresie podzielając ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Równocześnie decyzją z tej samej daty, organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania podatników uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i określił te odsetki w wysokości [...] zł. Skargami (tej samej treści) z dnia 25.09.2002 r. podatnicy zaskarżyli do NSA obie decyzje ostateczne (wymiarową i odsetkową), zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (D. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) regulujących zasady zaliczania wydatków i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej regulujących tryb postępowania podatkowego i kontrolnego, domagając się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg powtórzono argumenty zgłaszane w trakcie postępowania podatkowego i w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, mające potwierdzić zasadność dokonanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Wskazano ponadto na uchybienia proceduralne dotyczące w szczególności nie sporządzenia przez Inspektora protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz nie przedstawienia podatnikom protokołu z kontroli do podpisania, czym pozbawił on podatników możliwości zgłoszenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu, a jedynie przesłał protokół pełnomocnikowi podatników "w celu zapoznania się z ustaleniami". Również organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec decyzji odsetkowej nie podniesiono żadnych argumentów, wskazujących na jej niezgodność z prawem. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzając, że obie sprawy wszczęte skargami podatników pozostają ze sobą w związku, zarządzeniem wydanym na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył sprawy wywołane powyższymi skargami do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skargi nie są zasadne, nie zachodzą bowiem przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Zasadnicza kwestia związana z nie zaliczeniem przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika A. W.do kosztów uzyskania przychodów dotyczy właściwego dokumentowania ponoszonych przez niego wydatków i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – co ma bezpośredni związek z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc należyte wykazanie przez podatnika faktu poniesienia wydatku, dokładnego określenia jego wysokości i poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodów. W interesie podatnika leży więc dbanie o właściwe dokumentowanie ponoszonych wydatków, aby ich wysokość i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budziły zastrzeżeń. Wobec niewykazania przez podatników w sposób przekonujący związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą, uznać należało za słuszne, dokonane przez organy podatkowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w zaskarżonej decyzji wymiarowej. Wyłączenia te uzasadnione były z następujących powodów: a) odnośnie energii elektrycznej zużytej w garażu – fakt niezaliczenia garażu przez podatnika do środków trwałych oraz wystawienie faktur za energię na R. W. sprawiło, że nie można było przyjąć, iż to podatnik poniósł ten wydatek a ponadto, że wydatek był związany z działalnością gospodarczą podatnika, zwłaszcza, że przez większą część okresu za który były wystawione faktury (od listopada 1999 r. do listopada 2000 r.) działalność gospodarczą prowadziła także R. W. – zlikwidowała ją 31.07.2000 r. Odnośnie tego wydatku w skardze zarzucono organowi odwoławczemu brak obiektywizmu i brak konsekwencji w ocenie materiału dowodowego, ponieważ w innej sprawie, decyzją nr [...] z dnia [...] organ ten "uznał wydatki na remont i modernizację spornego garażu za koszty uzyskania przychodu". Zarzut ten nie został jednak potwierdzony, gdyż z przesłanej przez pełnomocnika skarżących przy piśmie z dnia [...] kopii tej decyzji wynika, że do kosztów uzyskania przychodu podatnika A. W. zaliczono m. in. wydatek na zakup baterii wannowej, która to bateria - jak wyjaśnił podatnik - przez jakiś czas zamontowana była w prowizorycznie sporządzonej w garażu umywalni, lecz w okresie zimowym to prowizoryczne urządzenie nie zdało egzaminu i dlatego zostało zdemontowane, w przyszłości zamierza on jednak dokonać stałej instalacji umywalni i bateria zostanie ponownie zamontowana. Z uzasadnienia tej decyzji wynika ponadto, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności dokonania zakupu tej baterii (i innych przedmiotów wymienionych w fakturze), a jedynie organ pierwszej instancji kwestionował formalną poprawność wystawionej faktury, natomiast organ odwoławczy uchylając tę decyzję stwierdził, że "błędy natury formalnej (brak NIP-u, czy pełnej nazwy nabywcy) nie wywierają skutków materialnych w postaci nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazanych w takiej fakturze". Przedmiotem rozstrzygnięcia w tej decyzji nie były więc wydatki na remont i modernizację garażu, lecz kwestie dotyczące błędów formalnych faktury, decyzja ta nie może więc stanowić dowodu podważającego ocenę o niezaliczalności opłat za energię elektryczną w garażu do kosztów uzyskania przychodu A W; b) odnośnie odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego - mimo powoływania się przez podatnika na przepis § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - podatnik nie przedstawił wymaganej tym przepisem opinii rzeczoznawcy dotyczącej ustalenia wartości rynkowej wytworzonego środka trwałego, zasadnie więc organy ustaliły tę wartość zgodnie z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, tj. w wysokości wykazanej przez podatnika ceny nabycia części składowych tego środka trwałego. Takiej opinii rzeczoznawcy nie może zastąpić powoływana w skardze "wycena samochodu do polisy AC" dokonana przez pracownika PZU, gdyż nie spełnia ona wymogów opinii, o której mowa w przepisie podatkowym; c) odnośnie zakupu w dniu 27.04.2000 r. kosiarki spalinowej – podatnik nie udowodnił należycie związku tego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podatnik wskazywał wprawdzie, że kosiarka wykorzystywana była przez niego do utrzymania placu manewrowego do garażowania i napraw pojazdów samochodowych, stwierdzić jednak należało, że podatnik nie wykazał w deklaracji podatku od nieruchomości, iż teren określany przez niego jako "plac manewrowy" wykorzystywany jest do działalności gospodarczej i płacił za ten teren podatek od użytków rolnych. Nie była też przekonująca wersja zgłoszona przez podatnika w późniejszej fazie postępowania podatkowego o potrzebie wykorzystywania kosiarki w działalności zrębkowania (tj. przerabiania ściętych pni na zrębki na terenach leśnych), także dlatego, że w czasie zakupu kosiarki taką działalność prowadziła jedynie R. W.; d) odnośnie kosztów utrzymania siedziby firmy w mieszkaniu prywatnym, zasadnym i jedynym wymiernym wskaźnikiem pozwalającym na wyliczenie tych kosztów było uwzględnienie procentowego udziału pokoju wykorzystywanego do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni mieszkania – podatnik nie wykazał przekonująco zasadności przyjęcia wyższego wskaźnika do rozliczenia tych kosztów, skoro sam dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości określił powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej i tę powierzchnię uwzględniły organy podatkowe, przy czym nieuzasadnione byłoby także uwzględnianie – częściowe – powierzchni przedpokoju, kuchni czy łazienki; e) odnośnie kosztów rozmów telefonicznych – zasadnie uwzględniły organy koszty rozmów telefonicznych udokumentowane przez podatnika bilingami jako związane z działalnością gospodarczą. Podatnik nie wykazał należycie ani wielkości kosztów ani związku rozmów z działalnością gospodarczą. w pozostałych 5 miesiącach, brak też było podstaw do proporcjonalnego uwzględnienia opłaty abonamentowej w kosztach uzyskania przychodu, gdyż opłata ta jest ponoszona w związku z posiadaniem przez podatnika telefonu do celów prywatnych (a nie w celu osiągania przychodu), a jej wysokość jest niezależna od tego czy, i w jakim zakresie, telefon jest także wykorzystywany do działalności gospodarczej; f) odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika zatrudnianego przez R. W. w części pokrywanej z wynagrodzenia pracownika – przyjąć należy, że składka ta potrącona przez podatniczkę jako płatnika z wynagrodzenia pracownika nie jest w istocie składką "zapłaconą" przez podatniczkę, lecz przez pracownika za pośrednictwem pracodawcy i to właśnie pracownik jako podatnik podatku dochodowego może kwotę tej składki odliczać od swego dochodu (w przeciwnym razie składka byłaby dwukrotnie odliczana). Podnoszony przez skarżących fakt zmiany przepisu ustawy podatkowej w tym zakresie nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. podatnik podatku zryczałtowanego mógł odliczać od swego dochodu składki za pracownika, w części potrącanej z wynagrodzenia (a w konsekwencji dochodu) pracownika; g) odnośnie odliczenia od podatku [...] zł w związku z zapłatą kwoty [...] zł za zużytą na placu budowy domu energię elektryczną podatnicy nie wykazali należycie, że energia ta była zużyta przy budowie ich domu, gdyż adres podatników wskazany w fakturze za energię określony został jako B., a posesja ta posiada w ewidencji gruntów numer [...], natomiast budowa podatników miała być realizowana na działce oznaczonej w ewidencji numerem [...], i mimo wezwania przez Inspektora podatnicy nie wykazali przekonująco, że zużycie tej energii miało związek z budową ich domu, skoro zapłata dotyczyła poboru energii wykazanego przez licznik położony na innej, nie należącej do podatników, działce. Uznać też należało, że wskazywane przez skarżących w skardze uchybienia proceduralne, związane w szczególności z niezapewnieniem podatnikom czynnego udziału we wszystkich etapach postępowania kontrolnego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że podatnicy szczegółowo odnosili się do wszelkich ustaleń Inspektora Kontroli, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego. Wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja dotycząca określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz zaległości z tego tytułu, a także zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek od tej zaległości (w istocie nie kwestionowana przez skarżących) nie naruszają prawa, obie skargi należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).