SA/Sz 2240/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz S. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i art. 27c ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania S. K. zamieszkałego w Ś. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] r. odmawiającej przyznania podatnikowi ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy M. K., decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik [..] r. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi z tytułu przyuczenia do zawodu sprzedawca, uczennicy M.K. dołączając do wniosku umowę o pracę z uczennicą w celu przygotowania zawodowego, wynik zdanego pozytywnie egzaminu z [...]r,. oraz zaświadczenia potwierdzające kwalifikacje podatnika do szkolenia w zawodzie sprzedawca. Organ I instancji ustalił, że fakt zatrudnienia uczennicy przez podatnika przed 1 stycznia 2003 r. wyklucza możliwość stosowania art. 27c ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, a zatem ubiegania się o prawo do ulgi na nowych zasadach. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 27c ustawy podatkowej oraz naruszenie zasady działania organu administracji w zaufaniu do obywatela. Zdaniem podatnika ulga uczniowska przyznawana jest na podstawie przepisów ustawy obowiązujących w dacie złożenia wniosku. Uzależnianie przez organ podatkowy przyznania ulgi od tego, czy zatrudnienie pracownika w celu przygotowania zawodowego w wymaganym okresie miało miejsce pod rządami zmienionych przepisów jest interpretacją rozszerzającą. Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten uznał za bezpodstawny podnosząc, że ustawa z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/ zmienił treść art. 27c ust.2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Zdaniem organów podatkowych przedstawiony stan prawny nie obejmuje zasięgiem swej regulacji sytuacji prawnej, gdy proces kształcenia w celu przyuczenia do zawodu rozpoczął się po 31.12.2002r. Za taką oceną przemawia przepis art. 8 ustawy z 27 lipca 2002r., który wprowadzając w życie nowe przepisy z 1 stycznia 2003r. przesądził, że zmiany te nie mają zastosowania do dochodów uzyskiwanych do tego dnia. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zmieniony przepis odnosi się do zdarzeń faktycznych i prawnych powstałych po tym dniu. Za zdarzenia o których mowa, nie można uznać czynności złożenia wniosku /o przyznanie ulgi/, czy złożenia egzaminu przez ucznia. Sytuację prawną podatnika kształtuje bowiem cały proces szkolenia, ten nie podlega regulacji nowej ustawy. Nie podzielił organ odwoławczy trafności zarzutu działania organów w sposób budzący zaufanie z uwagi na brak sprecyzowania na czym naruszenie tej zasady miałoby polegać i uznając odwołanie za niezasadne, utrzymał w mocy decyzję odmawiającą przyznania ulgi. Nie zgadzając się z oceną organu odwoławczego S. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jak w odwołaniu naruszenie przepisu art. 27c ustawy podatkowej przez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że określone w nim przesłanki do przyznania ulgi muszą być spełnione po wejściu w życie nowej jego treści, tj. po 1 stycznia 2003r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do orzekania w niniejszej sprawie wynika z treści przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, sądy administracyjne badają czy zaskarżony akt został oparty na właściwej podstawie prawnej oraz czy przy jego wydaniu nie naruszono prawa, które miało wpływ na jego treść /rozstrzygnięcie sprawy/. Zdaniem Sądu skarga jest zasadna. Przepis art. 27c ust. 2,3 i 10 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. stanowił, że ulga uczniowska z tytułu szkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie Spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wnikającej z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. A zatem, wskazany przepis określił jako przesłanki przyznania ulgi uczniowskiej: 1/ zatrudnienie przez podatnika, który posiada odpowiednie kwalifikacje pracownika w ramach prowadzonej działalności w celu przygotowania zawodowego, 2/ zatrudnienie w celu przygotowania zawodowego przez okres szkolenia przewidziany dla danego zawodu, 3/ zatrudniony uczeń zakończy szkolenie egzaminem z pozytywnym wynikiem. W dniu złożenia wniosku, skarżący spełniał wskazane wyżej wymogi, zwłaszcza wykazał, że w okresie od [...]r. do [...]r. zatrudniał w celu przygotowania zawodowego M. K., która w dniu [...]. pozytywnie zdała egzamin kwalifikacyjny. Odmowa przyznania podatnikowi ulgi z tego powodu, że całe szkolenie nie miało miejsca od rządami znowelizowanego przepisu nie jest zasadna albowiem wskazany przepis jak również przepisy ustawy z 27 lipca 2002r. nie określają takiego wymogu. Brak przepisów przejściowych nie oznacza, że zmieniony przepis nie ma zastosowania do faktów, które miały miejsce przed jego obowiązywaniem. Po pierwsze, żaden przepis art. 27c ustawy podatkowej nie stanowi, by przesłanki przyznania ulgi powstały i miały miejsce tylko od 1 stycznia 2003r., zwłaszcza co do czasu zatrudnienia pracownika w celu przygotowania zawodowego. Wymóg zatrudnienia pracownika w celu "nauki" czy "przyuczenia" do zawodu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności obowiązywał i w stanie prawnym przed nowelizacją wskazanego przepisu i ten okres szkolenia też był określony i musiał być spełniony aby podatnik mógł skutecznie ubiegać się o ulgę. Jeśli zatem, ustawodawca nie wskazał jak postępować z podatnikami, którzy rozpoczęli szkolenie pracowników w celu przygotowania zawodowego w czasie, gdy znowelizowany przepis nie obowiązywał, to zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą, bezpośrednio działa nowe prawo i tym samym spełnienie przez podatnika określonych w tym przepisie warunków do przyznania ulgi, w dniu składania wniosku o jej przyznanie, uzasadnia jej przyznanie nawet gdy szkolenie ucznia - pracownika miało miejsce przed 1 stycznia 2003r. Nowelizacja art. 27c miała uporządkować sprawę przyznawania ulg uczniowskich i nie stanowiła nowej regulacji, dlatego uznając wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe za niezasadną, wprowadzającą wymogi, których przepis nie zawiera, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ zaskarżone decyzje uchylił i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego koszty postępowania.