SA/Sz 2277/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska [spr.] Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "E" Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 o d d a l a skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "E" z siedzibą w B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej ustaliła, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą złożyły się: 1) kwota [...], stanowiąca równowartość [...], wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez "T" dla spółki "E", z tytułu, jak to określono, "przypadającej na Polskę części należności za reklamę europejską w "O" (tłumaczenie skarżącej z języka niemieckiego) – z uwagi na brak dowodów na faktyczne wykonanie przez "T" na rzecz spółki "E" działań o charakterze reklamowym, przy równoczesnym ponoszeniu przez tę Spółkę kosztów reklamy i kosztów marketingowych oraz opłat za regały na rzecz marketów "O" na terenie Polski, z którymi współpracowała, 2) kwoty [...], wynikającej z 11-tu faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "S" w W. oraz z 6-ciu faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "S" w W. – z uwagi na to, iż koszty te nie dotyczyły roku podatkowego 2001, lecz roku 2000 (wydatek niesporny na etapie postępowania odwoławczego i postępowania sądowo-administracyjnego). W wyniku tak poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce "E" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższy od wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 z dnia [...]. Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej stwierdził, że kontrolowana Spółka zawarła w dniu [...] z "T" umowę o współpracy handlowej, na podstawie której ustalono zasady współpracy handlowej pomiędzy sprzedawcą a kupującym-dystrybutorem ("E") oraz prowadzenia wspólnej działalności reklamowej i marketingowej we wszystkich formach niezbędnych dla intensyfikacji sprzedaży elektronarzędzi firmy "T" w sieci marketów "O". Sprzedawca, na podstawie tej umowy, udzielił kupującemu-dystrybutorowi prawa wyłączności na rozprowadzanie na terytorium Polski elektronarzędzi firmy "T" i dostarczanie ich do sieci marketów "O". W § 3 umowy strony postanowiły, że sprzedawca i kupujący-dystrybutor prowadzić będą wspólnie działalność reklamową i marketingową, przy czym materiały reklamowe oraz formę reklamy i marketingu zamawia (przygotowuje) sprzedawca; także sprzedawca prowadzić będzie bieżącą oraz perspektywistyczną analizę rynku, cen i prognozowania sprzedaży elektronarzędzi "T" w Polsce w sieci marketów "O", a koszty działalności reklamowo-marketingowej obciążać będą strony umowy według odrębnych kryteriów uzgodnionych przez strony. W § 6 umowy jej strony postanowiły, że kupujący-dystrybutor uiści na rzecz sprzedawcy m.in. część wydatków poniesionych przez sprzedawcę na wspólną działalność reklamową i marketingową sprzedawanych towarów. Kwota tych wydatków, stosownie do treść § 8 umowy, ustalana będzie corocznie na podstawie odrębnego porozumienia i płatna jednorazowo do końca sierpnia za rok poprzedni, po przedstawieniu rachunku rozliczeniowego przez sprzedawcę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w toku kontroli skarbowej w dniu [...] Spółka przedłożyła kserokopię oświadczenia G.S., reprezentującego firmę "T" z treści którego wynika, iż pomiędzy grupą "O", a przedsiębiorstwami zawarta została w latach 2001-2002 umowa, na podstawie której firma "T" do jednej, prowadzonej przez "O", wypłaciła prowizje i rekompensaty. Koszty te zostały przeliczone proporcjonalnie do obrotu wykonanego przez wszystkich klientów i partnerów, którzy współpracowali w tym okresie z poszczególnymi oddziałami "O", a rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] pokrywa część przypadającą na firmę "E". Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał także, iż kontrolowana Spółka zawarła ze spółką z o.o. "O" Centrala Systemowa w W. umowę dostawy z dnia [...] (obowiązującą także w 2001 r.), w której określono warunki współpracy handlowej. Na podstawie tej umowy Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów roku 2001 poniesione na rzecz sieci marketów "O" wydatki: - za usługi reklamy publicznej na ogólną kwotę netto - [...], - za usługi marketingowe na ogólną kwotę netto - [...], - tytułem opłaty regałowej na ogólną kwotę netto - [...], Razem: [...]. Przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrolowana Spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku w wysokości [...] ze swoją działalnością gospodarczą oraz jego wpływem na wielkość osiąganych przychodów, wskazując przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania tego związku. Z analizy natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik poniósł koszty części scedowanej reklamy niemieckiej firmy "T", G.S. na polską firmę "E", w której w 2001 r. jednym z udziałowców był G.S.. Ponadto, organ kontroli skarbowej uznał, że rachunek opiewający na kwotę [...] nie wyszczególnia, jakie produkty były przedmiotem reklamy, przez kogo zostały wykonane i, na jakim terenie, a także brak jest dowodów potwierdzających wykonanie czynności reklamowych. Konkludując, organ ten stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci rachunku, tłumaczeń i wyjaśnień ogólnych, bez konkretnych wskazań, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie [...] jest kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, tym bardziej, iż Spółka obciążyła w 2001 r. koszty własnej działalności marketingowej kwotą [...]. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], spółka "E" wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem następujących przepisów: 1) art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 4) art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy przez organ kontroli skarbowej już po wydaniu decyzji, a przed upływem terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło zarządowi Spółki przekazanie, ustanowionemu w dniu 29 sierpnia 2003 r. pełnomocnikowi, informacji na temat stanu faktycznego sprawy, jak i ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że – po wstępnych porozumieniach z 1999 r. – podpisała z "T" umowę o współpracy handlowej, w której, jako wyłączny dystrybutor w zakresie sprzedaży elektronarzędzi firmy "T’ do sieci marketów "O" w Polsce, zobowiązała się do zwrotu wydatków poniesionych przez "T" na wspólną działalność reklamową i marketingową, mającą na celu zwiększenie sprzedaży urządzeń tej firmy w sieci "O", tj. do zapłaty: a) z tytułu opłaty tzw. Europabonus, poniesionej przez "T" na rzecz "O", związanej z udziałem dystrybutorów towarów marki "T" poprzez sieć "O" w Europie w kosztach rozwoju tej sieci, w części przypadającej na Polskę, b) wydatków poniesionych bezpośrednio przez "T" celem wypromowania marki "T" w "O’, jako marki, którą warto sprzedawać w sieci "O". Na podstawie zawartej umowy – dalej wyjaśniła Spółka – został wystawiony przez "T" rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], a jej równowartość, tj. kwota [...], została przez skarżącą zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, poniesienie tego kosztu było warunkiem umożliwiającym jej sprzedawanie towarów handlowych marki "T" poprzez sieć marketów "O" w Polsce. Wspólne natomiast działania reklamowo-marketingowe, o których mowa jest w umowie zawartej z "T", nie miały dotyczyć bezpośredniej reklamy produktów marki "T", wykonywanej przez "O" lub "T" na rzecz "E", a dotyczyć miały czynności podejmowanych przez "O" celem rozwoju sieci w całej Europie (w tym również w Polsce), podnoszenia jakości obsługi klienta oraz wszelkich innych czynności mających na celu zwiększenie ilości sprzedawanych przez "O" towarów (w tym opatrzonych marką "T"). Natomiast "T" ponosiła wydatki celem wypromowania marki "T" w "O", jako marki, którą warto sprzedawać w sieci "O". Realizacja tych działań wymagała poniesienia określonych nakładów, których odpowiednia część została przypisana lokalnym dystrybutorom produktów "T", ponieważ oni byli beneficjentami efektów tych działań (korzystali z możliwości dystrybucji towarów za pośrednictwem sieci "O"). Spółka podniosła także, że decyzja opiera się na nie do końca precyzyjnym tłumaczeniu treści spornego rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez "T". Podała, że dosłowne tłumaczenie brzmi: "zgodnie z ustaleniami, naliczamy tutaj przypadający na Polskę udział w rekompensacie i reklamie w Europie "O", co potwierdza, zdaniem Spółki, że poniesiony przez nią koszt nie dotyczył reklamy w jej dosłownym znaczeniu, lecz opłaty poniesionej przez "T" na rzecz "O" z tytułu działań podejmowanych przez "O" (Europabonus) oraz kosztów poniesionych bezpośrednio przez "T" na działania promocyjne marki "T" w "O". Do odwołania skarżąca Spółka załączyła także pismo – wyjaśnienie z dnia [...] podpisane przez G.S. w imieniu "T" (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), kopię faktury z dnia [...] wystawionej przez "O" dla "T" (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), kopię rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez "T" dla skarżącej spółki "E" (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), jak również kopie wniosków o udostępnienie akt sprawy wraz pismami Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka złożyła jednocześnie wniosek o zebranie przez Urząd Kontroli Skarbowej, lub też organ odwoławczy, dodatkowego materiału dowodowego z wykorzystaniem instytucji podatkowych w Niemczech i Szwajcarii. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej nakładającej na podatników prowadzących ewidencję rachunkową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o rachunkowości, obowiązek prowadzenia jej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Powołując dodatkowo treść przepisów art.20ust.1 i art. 22ust.1 ustawy o rachunkowości, organ ten wskazał, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych jest dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej, który powinien być rzetelny, a więc zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje i zawierający m.in. opis operacji oraz jej wartość. Według organu odwoławczego z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że – przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika – każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodami, a warunkiem niezbędnym do zaliczenia przez podatnika poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe ich udokumentowanie, bowiem dowód księgowy ma być odzwierciedleniem rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. Tymczasem, jak stwierdził w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że treść rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez "T" dla Spółki na kwotę [...], według przedstawionego przez Spółkę w odwołaniu tłumaczenia tłumacza przysięgłego języka niemieckiego ("Zgodnie z ustaleniami, naliczamy tutaj przypadający na Polskę udział w rekompensacie i reklamie w Europie "O". "), zawiera jedynie ogólne sformułowanie, niepozwalające na określenie, jakie faktycznie usługi obejmuje i, jakiego okresu rachunek ten dotyczy oraz, w jaki sposób obliczono jego wartość. Rachunek ten nie zawiera również załącznika, z którego by te informacje wynikały. Natomiast przedłożona przez Spółkę "Umowa o współpracy handlowej" z dnia [...] zawarta z "T" obejmuje postanowienie, że koszty działalności reklamowo-marketingowej podzielone zostaną między strony umowy według odrębnie uzgodnionych kryteriów, jednak dokumentów takich, określających chociażby rodzaj poniesionych przez "T" wydatków, ich wysokość oraz sposób podziału między strony umowy, Spółka nie przedłożyła na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak również w odwołaniu. Spółka w odwołaniu powołując się na uprawnienie stron umowy do własnego sposobu rozumienia przez te strony poszczególnych sformułowań zawartych w umowie oraz na treść opisu na tym rachunku (w tłumaczeniu przysięgłego języka niemieckiego) – wyjaśniła, że wspólne działania reklamowo-marketingowe nie miały dotyczyć jakiejkolwiek bezpośredniej reklamy produktów marki "T", kierowanej do potencjalnych nabywców, lecz dotyczyły czynności podejmowanych przez "O" celem rozwoju sieci w całej Europie (w tym również w Polsce) oraz wydatków poniesionych bezpośrednio przez "T" celem wypromowania marki "T" w "O" jako marki, która warto sprzedawać w sieci "O", a wykonanie tych czynności ma – według Spółki – odzwierciedlenie na spornym rachunku w postaci odpowiednio opłaty tzw. Europabonus oraz kwoty przypadających na Spółkę części wydatków poniesionych z tego tytułu przez "T". Mimo obszernych wyjaśnień w tym zakresie, Spółka – stwierdził dalej Dyrektor Izby Skarbowej– nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, za jakie konkretne wydatki poniesione przez "T" oraz "O", "E" została obciążona. Także rachunek z dnia [...] nie wskazuje, jaka część z kwoty [...] miałaby przypadać z tytułu opłaty Europabonus, a jaka z tytułu wydatków poniesionych przez "T". Z wyjaśnień Spółki i załączonego do odwołania pisma z dnia [...], podpisanego przez G.S. w imieniu "T" wynika, że w 1999 r. "T" zawarła z "O" umowę o współpracy handlowej (treści tej umowy Spółka nie przedłożyła), w której strony zobowiązały się do prowadzenia efektywnych gospodarczo działań mających na celu zwiększenie sprzedaży elektronarzędzi firmy "T" w marketach "O". W związku z tą umową "T" zobowiązała się do partycypowania w kosztach funkcjonowania i rozwoju sieci "O" i, z tego tytułu, w 2001 r. "T" uiścił na rzecz "O" kwotę kilkuset tysięcy [...]. W świetle tych wyjaśnień, stwierdził dalej organ odwoławczy, zakres kosztów, jakie wchodziłyby w opłatę Europabonus na rachunku z dnia [...] byłby szerszy od kosztów, jaki Spółka zobowiązała się pokrywać w umowie z dnia [...] tj. kosztów na wspólną działalność reklamową i marketingową sprzedawanych towarów. Odnośnie zaś do drugiej części wydatków z kwoty [...], tj. wydatków bezpośrednio poniesionych przez "T’, Spółka podała, że "T’ podjął cyt. "szereg działań marketingowych, w tym mających na celu przekonanie "O" o możliwości spełnienia stawianych wymagań", zatem i w tej części, uznał organ odwoławczy, Spółka nie wymieniła, jakie to były działania, kiedy i gdzie zostały wykonane oraz, na jaką wartość opiewały. W zakresie wysokości kwoty do zapłaty Spółka wyjaśniła, że strony uzgodniły, iż ustalenie przypadającej na "E" kwoty kosztów i warunki jej płatności nastąpi po zamknięciu oraz zatwierdzeniu wyników za pierwszy rok współpracy, dlatego – jak twierdzi Spółka – ustalenia te miały miejsce dopiero w sierpniu 2001 r. i podstawą do ustalenia kwoty do zapłaty na rzecz "T" był planowany łączny obrót z okresu pomiędzy [...], a [...]. Podczas negocjacji jednak – jak wyjaśniła Spółka – firma "T" postanowiła obciążyć spółkę "E" zryczałtowaną kwotą w wysokości [...], "E" zaproponowała kwotę [...], a ostateczne rozliczenie uzgodniono na kwotę [...]. Organ II instancji, zauważył w tym miejscu, że – zgodnie z § 6 umowy z dnia [...] – Spółka zobowiązana była do zapłaty części wydatków poniesionych przez "T" na wspólną działalność reklamową i marketingową. Natomiast przedstawiony przez Spółkę sposób ustalenia tej kwoty obejmowałby również wydatki przyszłe, tj. za okres po negocjacjach w sierpniu 2001 r. do końca 2001 r., a kwota ta dotyczyłaby także w części 2000 r., tj. poprzedniego roku podatkowego. Na okoliczność prowadzenia negocjacji w przedmiocie wysokości tych wydatków Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, a ponadto w załączonych do odwołania wyjaśnieniach z dnia [...]. Spółka twierdzi, że sporna faktura stanowi refakturowanie części kosztów poniesionych przez "T", co z kolei, pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami Spółki, że wydatki te były negocjowane, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Odnosząc się do załączonej do odwołania kopii faktury wystawionej przez "O" dla "T", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ z wyjaśnień Spółki wynika, iż negocjacje były prowadzone przed końcem 1999 r., a załączona faktura opatrzona jest datą [...], to data wystawienia tego dowodu byłyby sprzeczna z chronologią podanych przez Spółkę zdarzeń. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje uprawnienia podatnika do prowadzenia działań marketingowo-reklamowych przez inne firmy, w tym dostawcę lub odbiorcę towarów, jednakże dla celów podatkowych podatnik powinien posiadać prawidłowo sporządzone dowody księgowe, potwierdzające wykonanie usługi i musi wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Takie wydatki zostały przez Spółkę wykazane, lecz w kwocie łącznej [...] i na rzecz marketów "S" oraz "S", a nie na rzecz "T" i w kwocie [...]. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych w odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie mają uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, bowiem zasada ogólna dochodzenia prawdy obiektywnej realizowana jest m.in. poprzez zagwarantowanie stronie możliwości składania dowodów i wyjaśnień w sprawie, a więc zapewnienie jej wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne – to Spółka, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinna sama przedłożyć wszystkie posiadane dowody, a wniosek o ewentualne zebranie dodatkowego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, poprzez instytucje podatkowe w Niemczech i Szwajcarii, nie zasługuje – według organu odwoławczego – na uwzględnienie, gdyż składając taki wniosek Skarżąca nie podała, jakich konkretnie usług i, z jakich dat postępowanie takie miałoby dotyczyć. Nieuzasadniony jest również, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wszystkie zebrane dowody zostały poddane szczegółowej ocenie pod kątem ich wartości i znaczenia dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie został – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – naruszony także zaskarżoną decyzją przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek uniemożliwienia Spółce w dniu [...], przez organ kontroli skarbowej przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, na organie podatkowym spoczywa obowiązek umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów – ale w czasie toczącego się postępowanie w sprawie, a postępowanie podatkowe kończy się z chwilą wydania decyzji przez organ podatkowy, przy czym organ ten jest nią związany od chwili jej doręczenia – art. 207§2 i art.212 Ordynacji podatkowej, natomiast wszczęcie postępowania odwoławczego następuje w dniu doręczenia odwołania organowi, który wydał decyzję w I instancji – art. 165 §3 i art. 223 Ordynacji podatkowej. Na tle tych przepisów nie ma wprawdzie przeszkód prawnych by w okresie przed upływem terminu do złożenia odwołania (kiedy nie toczy się postępowanie) udostępnić stronie akta podatkowe, lecz z nieumożliwienia stronie dokonania takiej czynności, strona nie może czynić zarzutu naruszenia przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez Spółkę okoliczność nieudostępnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jej akt, nie miała ponadto wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiałem dowodowym Skarżąca zapoznała się na etapie postępowania odwoławczego, tj. w dniu [...] w siedzibie Izby Skarbowej. Następnie pismami z dnia [...] i z dnia [...] Spółka złożyła do tego materiału zastrzeżenia i wyjaśnienia, które stanowiły integralną część rozpatrywanego zaskarżoną decyzją odwołania. Spółka "E" wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego II instancji zaskarżyła skargą z dnia 28 listopada 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc w niej o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów: 1) art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione na rzecz niemieckiego dostawcy towarów handlowych "T", stanowiące równowartość kosztów poniesionych przez tego dostawcę na rzecz "O" w części przypadającej na "E" i warunkujące możliwość sprzedaży towarów opatrzonych marką "T" w sieci "O" w Polsce, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 3) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy już po wydaniu decyzji, a przed upływem terminu do wniesienia odwołania, 5) art.187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 6) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, 7) art.226 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ I instancji wniosku Spółki o skorzystanie przez ten organ z uprawnienia do wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli uzna, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. W skardze Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w pismach uzupełniających wniesionych w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia tego przepisu poprzez brak cyt.: "jakiejkolwiek korespondencji" w sprawie złożonego przez Spółkę w odwołaniu wniosku o zmianę decyzji przez organ I instancji jest nieuprawniony, bowiem w myśl tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Wydanie decyzji na podstawie przepisu art.226 następuje wyłącznie w wyniku oceny dokonanej przez ten organ, czy zachodzi sytuacja wskazana w tym przepisie, a nie – jak utrzymuje skarżąca Spółka – na wniosek złożony w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), stanowiącą o kosztach uzyskania przychodu, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej, powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i wyrokowania należy stwierdzić, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu faktycznego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych, rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej skarżącej Spółki w roku podatkowym poddanym kontroli był inny niż ten, który wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów. Niektóre z nich nie mają cech dowodu, któremu można dać wiarę. W konsekwencji więc, powstały poważne wątpliwości co do tego, czy określone, opisywane w fakturze zdarzenia, miały miejsce oraz co do tego, czy – jeżeli nawet zaistniały – można je powiązać z celem, jakim w tym wypadku było uzyskanie przychodu. Podniesione przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy, wątpliwości bezsprzecznie znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza to tyle, że niektóre dokumenty, poddane w wątpliwość przez organ kontroli skarbowej, nie mogły być uznane za dowód tego co jest w nich stwierdzone. Organy podatkowe odmówiły zatem uznania, iż niektóre fakty – wynikające z zakwestionowanej faktury – miały w ogóle miejsce lub, jeżeli nawet zaistniały, aby związane były z kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Ocena taka mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z unormowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisku organów podatkowych strona przeciwstawiła pogląd oparty nie na faktach, lecz na interpretacji zapisów umieszczonych w fakturze. Pogląd ten sprowadza się w gruncie rzeczy do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty, gdy ich treść na to nie wskazuje. Oparcie stanowiska strony nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę, a co za tym idzie, korektę zobowiązania podatkowego. W świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód taki musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie. Za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów na temat jakiegoś zdarzenia faktycznego. I chociaż działania marketingowe, czy reklamowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby na wskazaniu rodzaju podjętych działań, czasie, czy miejscu ich wykonania, tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka poza przedstawieniem faktury nr [...] z dnia [...] o bardzo ogólnej treści i takich samych wyjaśnień z dnia [...] podpisanych przez G.S. w imieniu "T" (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), oraz kopii faktury z dnia [...] wystawionej przez "O" dla "T" (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), a także umowy zawartej w dniu [...] z "T" o współpracy handlowej, nie wykazała ani związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanymi lub spodziewanymi przychodami, ani też nie wykazała, że czynności te zostały w ogóle wykonane, a ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał – zdaniem składu orzekającego – na stronie skarżącej, albowiem to ona wywodziła z nich skutki prawne w postaci zaliczenia wydatku w kwocie stanowiącej równowartość [...] do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. I, aczkolwiek, podejmowanie działań marketingowych, reklamowych, czy też innych uzasadnionych gospodarczo przez mające wspólny interes trzy powiązane podmioty jest dopuszczalne i nie powinno budzić zastrzeżeń, to jednak odrębność podatkowa tych podmiotów nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi firmami. Za uprawnione zatem i zgodne z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów działalności niemieckiej firmy "T", jako niepozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykazany w fakturze nr [...] z dnia [...] wydatek w kwocie stanowiącej równowartość [...], różnie nazywany i interpretowany przez skarżącą Spółkę, najpierw jako "przypadająca na Polskę część należności za reklamę europejską w "O", następnie jako "przypadający na Polskę udział w rekompensacie i reklamie w Europie "O", i bez względu na to, jaki był zakres tego wydatku, to jest to wydatek, którego poniesienie nie zostało przez podatnika wykazane, jako pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi lub oczekiwanymi przychodami. Wyjaśnienia Spółki wskazują, że wysokość tego wydatku była przedmiotem negocjacji z firmą "T", co dowodzi także, iż wysokość tego kosztu została ustalona dowolnie i nie ma odniesienia do rzeczywiście poniesionych nakładów na ten wydatek, a to także potwierdza, że wydatek ten nie odzwierciedla rzetelnie przebiegu operacji gospodarczej i, jako taki, nie może zostać także uznany za należycie wykazany. Nadto, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, z wyjaśnień Spółki wynika, że wydatek ten zaliczony do kosztów roku podatkowego 2001, dotyczy nie tylko tego roku podatkowego, ale także roku 2000, co oznacza, ze zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Wydatki wynikające z tej faktury miały być, według skarżącej Spółki, refakturowane, co jednak w żaden sposób nie zostało wykazane, ani nawet uprawdopodobnione. Rozważając podniesione wyżej okoliczności, należy stwierdzić że ocena, prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w tej sprawie przez organy podatkowe nie narusza zasad swobodnej oceny, opiera się bowiem na prawdziwych przesłankach, a wyciągnięte wnioski dowodowe nie naruszają zasad logicznego wnioskowania i zgodne są z doświadczeniem życiowym. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a wniosek o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organy podatkowe, za pośrednictwem instytucji podatkowych w Niemczech i Szwajcarii, nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony, skoro jego stopień ogólnikowości był tak duży, że nie pozwalał na stwierdzenie, jakich usług, z jakich dat i, w jakim miejscu dokonanych postępowanie uzupełniające miałoby dotyczyć. Prawidłowa jest także – zdaniem składu orzekającego – ocena organu odwoławczego wyrażona w zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do zarzutu Spółki naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nieudostępnienia Spółce akt sprawy przez organ kontroli skarbowej już po wydaniu decyzji, a przed upływem terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło – według Spółki – jej zarządowi przekazanie, ustanowionemu w dniu [...] pełnomocnikowi, informacji na temat stanu faktycznego sprawy, jak i ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, bowiem w toku postępowania odwoławczego pełnomocnikowi Spółki umożliwiono zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego, a pełnomocnik Spółki korzystając z uprawnienia do wniesienia uwag i zastrzeżeń, złożył dwa obszerne pisma z dnia [...] i z dnia [...], których treść uwzględnił organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, w skutek nierozpatrzenia wniosku Spółki o uwzględnienie jej odwołania i wydanie decyzji na korzyść Spółki, jest nieuprawniony, bowiem adresatem tego przepisu jest organ podatkowy I instancji, który może dokonać autokorekty swojej decyzji, jeżeli zaistnieją ku temu podstawy prawne, a stronie nie przysługuje uprawnienie do złożenia takiego wniosku. Stąd też organ podatkowy nie może naruszyć wskazanego przez Spółkę przepisu, skoro podatnikowi nie przysługuje uprawnienie procesowe do złożenia wniosku o uwzględnienie jej odwołania i wydanie decyzji na jej korzyść. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).