SA/Sz 2300/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof. Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi "B." - S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 roku I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "B." S.A. w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu "B." S.A. w K. w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 1999 r. w kwocie [...] zł wynikającej z faktur VAT z tytułu zakupu butelek do piwa i kegów, które to faktury Spółka ujęła w rejestrze zakupów, lecz nie ujęła w rozliczeniu podatkowym i nie odliczyła podatku w nich naliczonego. Z inicjatywy Urzędu Skarbowego Urząd Kontroli Skarbowej przejął sprawę i przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone przez Inspektora Kontroli wydaniem w dniu [...] r. decyzji podatkowej określającej Spółce zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 1999 r. w kwocie wyższej o [...] zł będącej zaległością podatkową oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze .zm./ odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu od producenta palet, skrzynek i transporterów, będących w dalszym obrocie opakowaniami zwrotnymi, gdyż ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Z tych samych przyczyn Inspektor Kontroli nie uznała żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł przyjmując, że sprzedaż zakupionych butelek i kegów, będących w dalszym obrocie opakowaniami zwrotnymi kaucjonowanymi, podlegała również zwolnieniu od podatku na podstawie § 73 pkt 1 lit. "b" powołanego rozporządzenia, wobec czego z mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatek naliczony przy zakupie tych towarów nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Izba Skarbowa częściowo uwzględniła odwołanie Spółki i decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uwzględnił prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie od producenta palet, skrzynek i transporterów w kwocie [...] zł. Organ ten nie podzielił poglądu organu I instancji o zaliczeniu palet do opakowań, stwierdzając, że palety powinny być klasyfikowane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów do gałęzi 0845 - urządzenia gospodarki magazynowej, podbranża 0845-22 - palety ładunkowe. W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego - zakup nowych palet od producentów lub importerów udostępnionych następnie odbiorcy za kaucją należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą wyrobów opodatkowaną i w związku z tym podatek naliczony podlega odliczeniu. Odnośnie skrzynek i transporterów organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu - powołując się przy tym na wiążącą wykładnię Ministra Finansów zawartą w piśmie z [...] r. Nr [...], zgodnie z którą zakup opakowań zbiorczych wielokrotnego użytku, służących do transportu wyrobów w opakowaniach jednostkowych /skrzynki/, a następnie udostępnionych odbiorcy za kaucją bądź w formie innego zabezpieczenia, należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów i w związku z tym podatek naliczony podlega odliczeniu. Natomiast w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu I instancji w sprawie objętego kontrolą skarbową żądania stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie w tej części bez rozpoznania wskazując, że zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym do rozpoznania tego żądania jest Urząd Skarbowy. Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego /[...] r./ domagając się jej uchylenia z powodu naruszenia prawa, a w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej i zasady trwałości decyzji odwoławczych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższymi zasadami Izba Skarbowa powinna ponownie i w sposób pełny rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę podatkową w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu I instancji, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy w części. Skarżąca powołuje się na przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa była zobowiązana określić w wydanej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 1999 r. w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie [...] zł, zgłoszonego przez stronę jako nadpłata. Zaskarżona decyzja ostateczna - wywodzi skarżąca - stwarza przeszkodę uniemożliwiającą rozpatrzenie przez Urząd Skarbowy wniosku w sprawie nadpłaty, gdyż Urząd ten nie byłby władny wzruszyć tej decyzji w zwykłym trybie, przez co strona zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania zgłoszonego roszczenia. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie niesporne jest, że pierwszą czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1999 r. był wniosek Spółki z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, a następnie wszczęta została kontrola skarbowa obejmująca swoim zakresem kontrolę prawidłowości rozliczenia podatkowego za ten miesiąc, zakończona wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572/. Powołany przepis upoważnia inspektora kontroli do wydania decyzji w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Celem postępowania podatkowego i kontrolnego jest realizacja prawa materialnego i osiągnięcie założonych przez ustawodawcę efektów opodatkowania, wobec czego decyzja podatkowa uwzględniać musi wszystkie zdarzenia mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję podatkową prawidłowo odniósł się do zgłoszonego przez skarżącą Spółkę żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż była to okoliczność mająca znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 1999 r. w prawidłowej wysokości /art. 10 ust.2 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/, co odpowiadało wymaganiom określonym w art. 207 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a więc całej sprawy z uwzględnieniem zarówno żądań strony jak też ustaleń dokonanych z urzędu. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie zobowiązana była ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę ostatecznie z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności i zarzutów odwołania, stosownie bowiem do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji I instancji. Zaskarżona decyzja odwoławcza pozostawiająca bez rozpoznania część odwołania nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 207, narusza powyższą zasadę dwuinstancyjności, jak również wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Decyzja ostateczna w rozumieniu powołanego przepisu to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść odwołania, ale przede wszystkim jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej tak, że nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego w zwykłym trybie. Zasadnie podnosi skarżąca, że zaskarżona decyzja stworzyła niedopuszczalną sytuację, w której Urząd Skarbowy nie mógłby wydać decyzji w sprawie nadpłaty bez narażenia się na sankcję nieważności /art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja, wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.