SA/Sz 2301/02

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska/spr/ Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi B"B" - SA. w K na decyzję Izby Skarbowej w S O Z z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] roku I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S O Z w K na rzecz B "B" - SA w K kwotę [...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu B "B" SA w K w korekcie deklaracji [../] za[...] . wykazały podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] . Spółka wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za[...] . w kwocie [...] zł wynikającej z faktur VAT z tytułu zakupu palet, butelek i transporterów które to faktury Spółka ujęła w rejestrze zakupów, lecz nie ujęła w rozliczeniu podatkowym i nie odliczyła podatku w nich naliczonego. Z inicjatywy Pierwszego Urzędu Skarbowego Urząd Kontroli Skarbowej w S przejął sprawę i przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone przez Inspektora Kontroli wydaniem w dniu[...] . decyzji podatkowej określającej Spółce zobowiązanie w podatku VAT za [..] w kwocie wyższej o [...] zł będącej zaległością podatkową oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka z naruszeniem art. 20 ust.1 -3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./ zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł nie wykazując wartości sprzedaży zwolnionej, którą stanowił aport rzeczowy wniesiony do innych spółek. Stwierdzono również, że Spółka z naruszeniem At. 25 ust.1 pkt 1 powołanej ustawy odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu od producenta palet i transporterów będących w dalszym obrocie opakowaniami zwrotnymi, gdyż ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 73 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Z tych samych przyczyn Inspektor Kontroli nie uznała żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł przyjmując, że sprzedaż zakupionych palet, butelek i transporterów będących w dalszym obrocie opakowaniami zwrotnymi kaucjonowanymi, podlegała również zwolnieniu od podatku na podstawie § 73 pkt 1 lit. b powołanego rozporządzenia, wobec czego z mocy art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatek naliczony przy zakupie palet nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Izba Skarbowa w S O Z w K częściowo uwzględniła odwołanie Spółki i decyzją z dnia[...] . uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za[...] . w kwocie wyższej o [...] zł od wykazanej w deklaracji, będącej zaległością podatkową oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy uwzględnił prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie od producenta palet i transporterów w kwocie [...] zł powołując się na wiążącą wykładnię Ministra Finansów zawartą w piśmie z [...] Nr [...] zgodnie z którą zakup opakowań zbiorczych wielokrotnego użytku, służących do transportu wyrobów w opakowaniach jednostkowych /skrzynki/, a następne udostępnionych odbiorcy za kaucją bądź w formie innego zabezpieczenia, należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym podatek naliczony podlega odliczeniu. Natomiast w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu I instancji w sprawie objętego kontrolą skarbową żądania stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie w tej części bez rozpoznania wskazując, że zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym do rozpoznania tego żądania jest Pierwszy Urząd Skarbowy. Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego /[...] ./ domagając się jej uchylenia z powodu naruszenia prawa, a w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej i zasady trwałości decyzji odwoławczych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższymi zasadami Izba Skarbowa powinna ponownie i w sposób pełny rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę podatkową w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu I instancji, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy w części. Skarżąca powołuje się na przepisy art. 10 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa była zobowiązana określić w wydanej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za[...] . w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie[...], zgłoszonego przez stronę jako nadpłata. Zaskarżona decyzja ostateczna - wywodzi skarżąca - stwarza przeszkodę uniemożliwiającą rozpatrzenie przez Urząd Skarbowy wniosku w sprawie nadpłaty, gdyż Urząd ten nie byłby władny wzruszyć tej decyzji w zwykłym trybie, przez co strona zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania zgłoszonego roszczenia. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art.97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie niesporne jest, że pierwszą czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za[...] . był wniosek Spółki z [...] . o stwierdzenie nadpłaty w kwocie[..] . a następnie wszczęta została kontrola skarbowa obejmująca swoim zakresem kontrolę prawidłowości rozliczenia podatkowego za ten miesiąc zakończona wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572/. Powołany przepis upoważnia inspektora kontroli do wydania decyzji w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Celem postępowania podatkowego i kontrolnego jest realizacja prawa materialnego i osiągniecie założonych przez ustawodawcę efektów opodatkowania, wobec czego decyzja podatkowa uwzględniać musi wszystkie zdarzenia mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Inspektor Kontroli wydając decyzję podatkową prawidłowo odniósł się do zgłoszonego przez skarżącą Spółkę żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż była to okoliczność mająca znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 1999r. w prawidłowej wysokości /art. 10 ust.2 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/, co odpowiadało wymaganiom określonym w art. 207 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a więc całej sprawy z uwzględnieniem zarówno żądań strony jak też ustaleń dokonanych z urzędu. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie zobowiązana była ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę ostatecznie z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności i zarzutów odwołania, stosownie bowiem do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji I instancji. Zaskarżona decyzja odwoławcza pozostawiająca bez rozpoznania część odwołania nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 207 narusza powyższą zasadę dwuinstancyjności jak również wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Decyzja ostateczna w rozumieniu powołanego przepisu to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść odwołania, ale przede wszystkim jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej tak, że nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego w zwykłym trybie. Zasadnie podnosi skarżąca, że zaskarżona decyzja stworzyła niedopuszczalną sytuację, w której Urząd Skarbowy nie mógłby wydać decyzji w sprawie nadpłaty bez narażenia się na sankcję nieważności /art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja, wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów , podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.