SA/Sz 2306/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), określił "B." Spółce z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług – kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym – za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT 7 o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce w dniach [...] do [...] w zakresie podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, ujawniono między innymi nieprawidłowe odliczenie w styczniu 2000 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach: 1. nr [...] z dnia [...], wystawionej przez P. Z.- M. PZZ w S. za mąkę na wartość netto [...] zł., podatek VAT - [...]zł, 2. nr [...] z dnia [...], wystawionej przez P. S.A. w W. za rozmowy telefoniczne z telefonów komórkowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, z terminem płatności 16 luty 2000 r., 3. nr [...] z dnia [...], wystawionej przez P. G. K. Sp. z o.o. w K. za wywóz nieczystości na wartość netto [...] zł., podatek VAT – [...] zł, z terminem płatności faktury 10 luty 2000 r., 4. nr [...] z dnia [...], wystawionej przez PGNiG S.A., Oddział Gazowniczy w K. tytułem dostawy gazu na wartość netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, z terminem płatności 28 luty 2000 r. W przypadku faktury nr [...] z dnia [...] organ kontroli skarbowej w dniu [...] przeprowadził kontrolę krzyżową u kontrahenta tj. w P. Z.M.PZZ w S. i ustalił na podstawie udostępnionej książki nadawczej, iż została ona wysłana w dniu [...] z Urzędu Pocztowego w M. Następnie pismem z dnia [...] organ zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Pocztowego w M., czy jest możliwe doręczenie w tym samym dniu dla adresata w M. przesyłki pocztowej nadanej danego dnia do godz. 15. W odpowiedzi Urząd Pocztowy w M. poinformował, iż nie jest możliwe aby list nadany w tym urzędzie pocztowym był doręczony w tym samym dniu do M. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, iż Spółka nie miała możliwości otrzymania faktury VAT w dniu jej wysłania tj. w dniu [...], tym samym nie mogła jej ująć w rejestrze VAT za miesiąc styczeń. Zatem skoro otrzymała fakturę w miesiącu lutym 2000 r. to w tym miesiącu winna odliczyć zawarty w niej podatek VAT w kwocie [...] zł. Odnośnie pozostałych faktur organ kontroli stwierdził, iż zgodnie z § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm) za termin otrzymania faktury dla dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostaw wody z sieci i beczkowozami, odprowadzania i oczyszczania ścieków, oczyszczania ulic i placów oraz usuwania nieczystości z nieruchomości, jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Kontrolowana jednostka dokonała wcześniejszego tj. w miesiącu styczniu 2000 r. odliczenia z tych faktur co jest niezgodnie z przepisem ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. skoro za termin otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności, który został ww. fakturach określony na miesiąc luty 2000 r. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnicy skarżącej zarzucili naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zdaniem odwołujących się stwierdzenie w decyzji, ze Spółka obniżyła podatek należny o [...] zł tj. o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez P. Z.M. PZZ w S. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług było bezpodstawne. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Stwierdzenie, w którym miesiącu podatnik faktycznie otrzymał fakturę określającą kwotę podatku naliczonego musi wynikać jednoznacznie z materiału dowodowego. Spółka podniosła iż niemożliwość otrzymania faktury w dniu jej nadania na poczcie, wynika jedynie z informacji uzyskanej przez organ kontroli z UP w M., która to informacja pozwala jedynie na domniemanie, że podatnik faktycznie faktury nie otrzymał. Wobec tego, iż w toku prowadzonej kontroli nie dokonano faktycznego, jednoznacznego ustalenia, że Spółka nie otrzymała w styczniu spornej faktury to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie zakwestionował zmniejszenie kwoty podatku należnego za styczeń 2000 r. o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Odnośnie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur o nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] za usługi telekomunikacyjne, wywóz odpadów i dostawy gazu przewodowego pełnomocnik odwołującej się Spółki stwierdził, iż decyzja w tym zakresie jest niezgodna z prawem ponieważ została oparta na przepisie § 42 rozporządzenia wykonawczego Ministra finansów z dnia 22.12.1999 r., który to przepisy został uznany za wydany bez upoważnienia ustawowego i przez to jest niekonstytucyjny. W związku z tym Spółka nie naruszyła terminów określonych w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżając podatek należny o podatek naliczony. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i określił za miesiąc styczeń 2000 r. tą nadwyżkę w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT –7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za zasadne uznał zarzuty Spółki dotyczące faktur o nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] wystawionych za usługi telekomunikacyjne, wywóz odpadów i dostawy gazu przewodowego. Nie mniej jednak w przypadku faktur wystawionych w dniu [...] organ odwoławczy przyjął zgodnie z informacją otrzymaną z urzędu pocztowego dotyczącą zasad doręczania i przesyłania listów, iż nie mogły być doręczone Spółce w miesiącu styczniu 2000 r. Zatem skoro Spółka mogła otrzymać je dopiero w lutym 2000 r. to w tym miesiącu winna zaewidencjonować w rejestrze zakupu VAT oraz dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wyniku naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż niemożliwość otrzymania faktury nie jest tożsama ze stwierdzeniem, iż podatnik rzeczywiście faktury nie otrzymał, tym samym strona uważa, że ustalenia kontroli skarbowej dotyczące spornych faktur oparto na domniemaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji nie zgadza się z zarzutem, iż dowód w sprawie został oparty na domniemaniu. Jego zdaniem, odpowiedź Urzędu Pocztowego w M. dotyczący zasad doręczania listów nadawanych z innej miejscowości jest wiarygodnym dowodem w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy, obniżenie takie następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Powyższe oznacza, iż możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez nabycie towarów jest jego prawem, a w konsekwencji jest uzależnione od jego woli. Jednakże podatnik z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w odpowiednim czasie, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym. Wskazać przy tym należy, iż użyte w tym przepisie słowo "otrzymania" jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia powinno być łączone z fizycznym posiadaniem oryginału faktury. Wbrew zarzutom skarżącej ustalenia organów obu instancji, iż faktury wystawionej przez P.Z.M. PZZ w S. [...] a wysłanej [...] oraz faktur wystawionych w dniu [...] przez PGK Sp. z o.o. w K. i przez PGNiG S.A., Oddział Gazowniczy w K. nie mogła otrzymać w styczniu 2000r., mają oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a skarżąca dowodów przeciwnych w tym zakresie nie przedstawiła. Skoro faktura VAT nr [...] z dnia [...] została dostarczona przez PZZ w S. do Urzędu Pocztowego w M. w dniu [...], a z informacji Urzędu Pocztowego w M. zawartej w piśmie z dnia [...] w kwestii czasu koniecznego na dostarczenie przesyłki wynika, iż nie jest możliwe doręczenie w tym samym dniu listu nadanego w danym urzędzie pocztowym na inny obszar doręczeń, to zasadnie organy przyjęły, iż wskazana faktura VAT wysłana [...] ale i te wystawione [...] o nr [...],[...], nie mogły być otrzymane przez Spółkę w miesiącu styczniu. Podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie mógł być więc odliczony w miesiącu styczniu 2000r. Faktury te powinny zostać zaewidencjonowane, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, w rejestrze zakupów VAT w miesiącu lutym 2000r. Zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii terminu otrzymania przez Spółkę powyższych faktur nie jest trafny. Skarżąca oprócz zgłoszenia zarzutu, że organ nie udowodnił, iż nie otrzymała tych faktur [...], nie podjęła ze swej strony żadnych działań (np. polegających na przedłożeniu stosownych dokumentów, czy zgłoszeniu wniosków o przeprowadzenie dowodów np. z przesłuchania świadków), które doprowadziłyby do obalenia stanowiska organu odwoławczego. Wobec braku jakichkolwiek dowodów ze strony skarżącej co do terminu otrzymania zakwestionowanych faktur, organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające zwracając się o informacje zarówno do wystawców faktur, jak też do urzędu pocztowego. Dowodów przeciwnych strona skarżąca nie przedstawiła. Nie wiadomo więc o jakie jeszcze postępowanie dowodowe miałoby w tym przypadku chodzić. Wskazać jednocześnie należy, że z protokołu kontroli wynika, iż skarżąca Spółka została poinformowana o przysługujących jej prawach i obowiązkach wynikających z ustawy o kontroli skarbowej i ustawy – Ordynacja podatkowa. Egzemplarz tego protokołu doręczono Prezesowi Spółki w dniu jego podpisania, tj. [...], przy czym został on pouczony, iż zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Strona z powyższego uprawnienia nie skorzystała. Następnie w dniu [...], w toku prowadzonego postępowania, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej zapoznano podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z przedmiotowym protokołem kontroli. Także wówczas nie wniesiono żadnych uwag i zastrzeżeń. Dopiero na etapie skargi Spółka postawiła zarzut, że u kontrahentów, którzy wystawili faktury z dniem [...] nie przeprowadzono kontroli w zakresie dostarczania faktur. Tym samym, jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut strony, iż wskazane postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz dowolnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).