SA/Sz 2320/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za I, II, III, IV, V [...]r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 5, art. 6, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15, art. 18, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. G., uzupełnionego pismem z dnia [...] r., od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak:[...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami: - za [...] r. - podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] r. - podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] r. - podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] r. - podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł, - za [...] r. - podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanej powyżej decyzji ostatecznej organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. J. G., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie nadzoru inwestorskiego, złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT- 6, a następnie od dnia [...]r., na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. W wyniku przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy czynności sprawdzających ustalono, że ww. podatnik w [...] r. osiągnął obrót w wysokości [...] zł, przekraczając tym samym kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w [...] r., która, zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynosiła [...] zł. Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że powołując się na uregulowania zawarte w art. 14 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy oraz przepisy ww. rozporządzenia, organ podatkowy pierwszej instancji w protokole z dnia [...] r. wskazał na obowiązki ciążące na podatniku oraz wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]r. Następnie w dniu [...]r. J. G. zarejestrował się, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jednocześnie ww. złożył w tym dniu zaległe deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od [...] do [...]r. oraz zapłacił podatek z nich wynikający wraz z należnymi odsetkami. Jak wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, w dniu [...]r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do [...]r. wraz z odsetkami oraz kwoty wynikającej z mandatu nr [...] Organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu żądania skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją, umorzył postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W dniu [...]r. J. G. złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji formułując w nim następujące pytania: - jak podatnik ma dowiedzieć się, jaki kurs EURO został przyjęty przez MinistraFinansów zgodnie z art. 14 ust. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatkuod towarów i usług? - dlaczego w ciągu trzech lat kurs EURO zmieniał się od kwoty [...] zł do [...] zł, w tym do kwoty [...] zł w roku[...]? - jakie sankcje karne poniósłby podatnik, gdyby w roku [...] nie wypełnił deklaracji VAT-7 i zawiesił z dniem [...] r. działalność gospodarczą? - dlaczego Urząd Skarbowy wystawił mandat w kwocie [...] zł za niedostarczenie deklaracji VAT-7 za okres od [...] do [...] r., gdy podatnik nie był jeszczepodatnikiem podatku od towarów i usług? Ponadto, pismem z dnia [...] r. J. G. uzupełnił swoje odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego, zwrot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za okres od [...] do [...] r. i zwrot zapłaconego mandatu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że podatnik w [...] r. przekroczył kwotę obrotu wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, od dnia [...]r. stał się on podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. W związku z powyższym J. G. zobowiązany był do zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o którym mowa w art. 9 ustawy, prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 1, składania deklaracji podatkowych VAT-7 i rozliczania się z tytułu tego podatku zgodnie z art. 10 i 26 ustawy. Pomimo niedopełnienia powyższych obowiązków w [...] r. J. G. nadal działał jak podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług - nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 ani nie rozliczał się z budżetem państwa. Z tego względu, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie i prawidłowo naliczył podatnikowi należny podatek od towarów i usług za okres od [...] do [...]r. przy zastosowaniu 22% stawki podatkowej, mając na uwadze uregulowania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym usługi nadzoru inwestorskiego podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że z uwagi na fakt, iż w dniu [...]r. podatnik zapłacił wyliczony podatek należny w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...]zł, składając uprzednio zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zaległe deklaracje podatkowe za ww. miesiące, dokonanie zwrotu zapłaconego i wykazanego w deklaracji podatkowej podatku, o co wniósł podatnik, mogło nastąpić jedynie w trybie stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na stosowne uregulowania art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty zadeklarowanego i wpłaconego przez podatnika podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj [...] r. Podatek ten nie jest też podatkiem nienależnie zapłaconym, bowiem jak już wskazano powyżej podatnik od dnia [...]r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa wart. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obowiązany był od tej daty do jego rozliczania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, rozpatrując wniosek podatnika winien odmówić stwierdzenia nadpłaty w danym podatku za wskazane miesiące [...] r., a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia bowiem wówczas, gdy żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy rozpoznał jednak niniejszą sprawę w granicach wniosku strony tj. żądania zwrotu podatku nienależnie pobranego. Dlatego też forma użycia zwrotu "umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy uzasadnienie decyzji świadczy o intencji "odmowa stwierdzenia nadpłaty" nie wpływa na legalność wydanej decyzji i nie jest powodem do jej uchylenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zauważył jednocześnie, że Urząd Skarbowy, pomimo określenia prawidłowego okresu, za który nie stwierdzono nadpłaty podatku, w sentencji decyzji nie dokonał rozgraniczenia miesięcy i stosownie do nich kwot na poszczególne miesiące analizowanego okresu. Powyższa nieścisłość, nie wpłynęła jednak na rozstrzygnięcie albowiem suma kwot odmówionej nadpłaty za poszczególne miesiące [...] r. jest identyczna z wielkością kwot podatku obliczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, a wykazanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Z tego też względu organ odwoławczy konwalidował swoją decyzją powyższe nieprawidłowości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprawa o uchylenie prawomocnego mandatu karnego nie może być rozpatrywana w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług albowiem należy ona do właściwości Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 10 września 1997 r. - Kodeks karny skarbowy. W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, a nadto podniósł zarzut niezgodności przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000 r., nr 105, z. 1107) z art. 358 Kodeksu cywilnego, kwestionując przyjętą przez ustawodawcę kwotę określającą wartość sprzedaży towarów i usług, której przekroczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika, zawarte we wskazanym przepisie odniesienie do waluty EURO, dopiero z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nie naruszałoby art. 358 k.c. Jednocześnie skarżący kwestionuje sposób przeliczenia kursu EURO, co wpłynęło na utratę przez niego statusu podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, a także podkreśla, że prawo nie może działać wstecz w kwestii wyłączenia spod zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do osób, które nie ze swojej winy znalazły się w takiej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z zawartą umową - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38 ze zm.), Polska zobowiązała się do dostosowania przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej. Stosownie do art. 24 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), kwotę obrotów uprawniającą do stosowania zwolnień podmiotowych jest kwota stanowiąca równowartość 5.000,00 EURO obliczona według kursu waluty danego kraju z pierwszego dnia roboczego października poprzedniego roku podatkowego. W ramach prowadzonych negocjacji z Unią Europejską Polska uzyskała derogację na stosowanie pułapu obrotów uprawniających do stosowania zwolnień podmiotowych w wysokości równoważnej kwocie 10.000,00 EURO. Stąd też kwota ta została zawarta w przepisach art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwocie, odpowiadającej 10.000,00 EURO (lub jej proporcji w przypadku podatników rozpoczynających w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. Korzystając z powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 115, poz. 1202) - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. określił wartość sprzedaży towarów i usług umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy na kwotę [...] zł. Natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137, poz. 1542), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. kwota, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, została określona w wysokości [...] zł. Z treści przepisu art. 14 ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w zasadzie wynika sposób określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto ogłaszane przez Narodowy Bank Polski dane dotyczące średniego kursu EURO są ogólnodostępne. Zatem podatnik może sam, na podstawie ww. artykułu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zorientować się o wysokości kwoty uprawniającej go do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uregulowań stwierdzić zatem należy, iż podatnik, którego obrót z działalności gospodarczej prowadzonej w [...] r. przekroczył wartość [...] zł nie ma prawa do korzystania od [...]r. ze zwolnienia podmiotowego na podstawie wskazanego powyżej art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Na podstawie złożonego przez skarżącego zeznania rocznego o wysokości uzyskanego przychodu PIT - 28 za [...] r. organy podatkowe ustaliły, że J. G. wykonując usługi w zakresie nadzoru inwestorskiego osiągnął w [...] r. obrót w wysokości [...]zł. W związku z tym bezspornym jest, że podatnik w [...] r. przekroczył kwotę obrotu wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i od [...]r., stał się podatnikiem podatku VAT. Z tego też względu, po przeprowadzeniu stosownych czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości obliczył należny podatek od towarów i usług za okres od [...] do [...]r. przy zastosowaniu 22% stawki podatkowej. Jak ustaliły organy podatkowe w dniu [...]r. podatnik złożył zaległe deklaracje, zapłacił podatek z nich wynikający wraz z należnymi odsetkami, a następnie zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zwrot ww. kwoty oraz kwoty wynikającej z mandatu karnego. Zasadne było zatem potraktowanie ww. wniosku jako żądania zwrotu podatku nienależnie pobranego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl zaś § 2 tego przepisu jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także wysokość wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Stosownie natomiast do art. 75 § 1 w związku z § 2 pkt 1 b ustawy Ordynacja podatkowa podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty zadeklarowanego i wpłaconego przez J. G. podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj [...] r. w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Podatek ten nie jest też podatkiem nienależnie zapłaconym, bowiem jak już wskazano powyżej podatnik od [...] r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa wart. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i od tej daty był obowiązany do jego rozliczania. Wbrew stanowisku podatnika wskazać także należy, że zakwestionowane przez niego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stoją w sprzeczności z wyrażoną w art. 358 § 1 k.c. zasadą walutowości, która wymaga, aby zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej były wyrażane tylko w pieniądzu polskim. Naruszenie tej zasady mogłoby nastąpić, gdyby zobowiązanie pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zostało wyrażone w innej walucie niż waluta polska. Natomiast jeżeli chodzi o podniesioną przez J. G. w skardze okoliczność, że nie ponosi on winy za zaistniały stan rzeczy wskazać należy, że nieznajomość prawa nie może tłumaczyć błędów podatnika. Przepisy, których naruszenie spowodowało powstanie zaległości podatkowych, to podstawowe uregulowania, których znajomość jest niezbędna do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej na i to na podatniku ciążył obowiązek zapoznawania się z nimi we własnym zakresie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).