SA/Sz 2349/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk( spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik [...] r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1,2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za październik [...]r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. T. B. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik [...] r., w której wykazał: - sprzedaż opodatkowaną stawką 7% [...] zł - podatek należny [...] zł - sprzedaż opodatkowaną stawką 22% [...] zł - podatek należny [...] zł - razem podatek należny [...] zł - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł Mając na uwadze powyższe, z uwagi na przepisu art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej deklaracji podatkowej. Z uwagi na fakt, że podatnik nie dokonał zmian w tej deklaracji, jak również nie złożył deklaracji korygującej, decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Urząd Skarbowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik [...] r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalność zajmował się handlem hurtowym i detalicznym głównie żywnością ekologiczną podatkowaną 7% stawką podatkową od towarów i usług oraz galanterią użytkową opodatkowaną stawką 22%. Działalność ta, w ocenie organu Urzędu Skarbowego, w świetle art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała szczególnego charakteru i nie wykazywała cech działalności sezonowej. Z tego względu organ ten uznał więc, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości. W konsekwencji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., Urząd Skarbowy określił T. B. za październik [...] r. w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę w wysokość [...] zł. Jak wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, podatnik składając odwołanie od powyższej decyzji zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1,2,3 , art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, art. 121, art.122,art.123,art.124,art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, skutkujące poważnymi uchybień proceduralnymi, błędną wykładnią przepisów prawa oraz błędną oceną stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie ograniczył prawa podatnika, ponieważ poza przytoczeniem treści wybranych przepisów nie odniósł się w niej w żaden sposób do zaistniałego stanu faktycznego, a mianowicie: - likwidacji z dniem [...] r. przez podatnika prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wykreślenie z ewidencji Urzędu Miejskiego, a wywołanej decyzjami Urzędu Celnego, w których wymierzono podatnikowi cło za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł, - deklarowania przez podatnika w okresie od marca [...] r. do września [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, pomimo istnienia możliwości zadeklarowania tej nadwyżki jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto Strona nie podzieliła poglądu zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, że z uwagi na miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług i przyjęcie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące według dyspozycji podatnika, brak jest podstaw do rozliczenia skumulowanej w październiku [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako zwrotu bezpośredniego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pełni podzielając zawartą w niej ocenę faktyczną i prawną. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku od towarów i usług za październik [...] r. nie ma wpływu informacja ozakończeniu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W oparciu o obowiązujące przepisy dokonanie zwrotu podatku w danym okresie rozliczeniowym może nastąpić tylko w ściśle określonych przepisami sytuacjach przy spełnieniu określonych warunków, w tym zawartych w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego też powodu bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje także to, iż podatnik kumulował kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w okresie od marca [...] r. do września [...] r. chociaż miał prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Urząd Skarbowy nie miał możliwości ingerowania w wolę podatnika, wyrażoną w deklaracjach podatkowych VAT-7 w zakresie formy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zwrotu bezpośredniego lub pośredniego). W skardze na ww. decyzję ostateczną złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1,2,3 , art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów proceduralnych, tj.: art. 120, art. 121, art. 122,art.123,art.124,art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że organy podatkowe pominęły szczególne okoliczności w sprawie tj.: - fakt, że wymierzenie cła i podatku od towarów sprowadzonych w [...] r. nastąpiło po trzech latach od sprowadzenia i sprzedaży towaru, - wymierzony podatek od towarów uregulowany został w całości w kwocie [...] zł, a tym samym stosownie do zapisu art. 11 c ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został wykazany w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony, - wszystkie wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych zostały przez organy podatkowe rozpatrzone negatywnie, - podatnik nie posiadał środków finansowych m.in. na uregulowanie wymierzonych należności, co spowodowało podjęcie decyzji o zaprzestaniu wykonywania czynności podatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe bezprawnie pozbawiły podatnika możliwości odzyskania wpłaconego podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Skarżącego, fakt, że zadeklarowana przez niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w październiku [...] r. przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawką 7 % nie może stanowić jedynej przesłanki do ograniczenia zwrotu, albowiem decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca niewypłaconą kwotę na następny miesiąc rozliczeniowy nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Treść art. 21 ust. 4 ustawy wyraźnie wskazuje natomiast, że gdy spełnione zostaną przesłanki w nim określone, dojść może, ale nie musi, do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stanowiąc o takim uprawnieniu ustawa o podatku od towarów i usług stanowi jednocześnie w art. 19 ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis art. 21 ust 1 cyt. ustawy stwierdza, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica może podlegać zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika. Następuje to jednak w ściśle określonych przez przepisy przypadkach, które zostały wyraźnie przedstawione w art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy z ograniczeniem wynikającym z treści ust. 4 tego przepisu. W myśl tych przepisów podatnik ma prawo do zwrotu bezpośredniego, gdy: - dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1. W przypadku jednak, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art.18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy, zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Jednakże ograniczenia tego nie stosuje się, w myśl art. 21 ust. 5 ustawy, w sytuacji, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, - dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u którego podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przy czym zwrot przysługuje w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3). Forma zwrotu różnicy podatku nie jest więc uzależniona od woli podatnika, czy organu podatkowego, lecz jest ściśle unormowana w ustawie o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że T. B. w złożonej za październik [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy, tj. w wysokości [...] zł. Z powyższej deklaracji wynika również, że podatnik w październiku [...] r. dokonał sprzedaży towarów opodatkowanych 7% stawką podatku od towarów i usług w wysokości netto [...] zł i wykazał podatek od tej sprzedaży w kwocie [...] zł, a także sprzedaż wg stawki 22% w kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Przedstawione powyżej fakty wskazują, iż zadeklarowana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w październiku [...] r. przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawką 7%. W myśl zatem art. 21 ust. 4 ustawy Skarżący nabył prawo do zwrotu omawianej nadwyżki na rachunek bankowy jednakże nie w zadeklarowanej - pełnej wysokości, a jedynie w kwocie [...] zł chyba, że jego działalność, o czym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy, ma charakter "szczególny" bądź wykazuje cechy sezonowości, lub że podatnik nabył w tym miesiącu środki trwałe lub wartości niematerialne prawne podlegające amortyzacji. Za szczególną działalność gospodarczą podatnika należy uznać taką działalność, która wyróżnia ją od działalności typowej. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę te okoliczności, które w szczególny sposób prowadzą do wyróżnienia działalności podatnika w danej branży, czy grupie zawodowej, wiążąc się jednocześnie z powstawaniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego (por. H. Majszczak, M. Stolarek, ''Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym'', wyd. Prawn. str. 151, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Ka 480/02 – opubl. Serwis Podatkowy "ProInfo"). Natomiast działalność sezonowa oznacza działalność cechującą się znaczną, powtarzającą się, możliwą do przewidzenia zmiennością nadwyżki przychodów operacyjnych, a więc osiąganych z podstawowej działalności w poszczególnych okresach roku. Wahania w wykazywanej nadwyżce obrotów nad zakupami powinny być determinowane obiektywnymi, pozostającymi poza kontrolą podatnika czynnikami zewnętrznymi np. klimatycznymi, bądź okresowymi, istotnymi i znaczącymi zmianami w wielkości popytu. Za działalność sezonową można więc uznać np. działalność producentów warzyw i owoców, zakładów ciepłowniczych, czy działalność w zakresie branży turystycznej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r. – sygn. akt SA/Wr 1546/95 – opubl. Serwis Podatkowy "ProInfo"). W rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest, iż Pan T. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu żywnością ekologiczną i galanterią użytkową, której nie można jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uznać za działalność o szczególnym charakterze. Nie ma również ona charakteru działalności sezonowej, gdyż nie jest ograniczona żadnymi innymi względami, jak tylko koniunkturą istniejącą na rynku zbytu. W październiku [...] r. podatnik nie nabył również środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Oznacza to, iż art. 21 ust. 5 ustawy nie ma tu zastosowania, a zatem zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 4 zwrotowi na rachunek bankowy podatnika podlega nadwyżka podatku naliczonego do wysokości 22% całości obrotu opodatkowanego stawką 7%. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły w październiku [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę tej nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Na powyższe określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc nie mogła mieć wpływu fakt zakończenia prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co według informacji uzyskanej w toku postępowania podatkowego miało miejsce w dniu [...] r. W oparciu o przytoczone przepisy dokonanie zwrotu podatku w danym okresie rozliczeniowym może nastąpić tylko w ściśle określonych przepisami sytuacjach przy spełnieniu określonych warunków, w tym zawartych w art. 21 ustawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest październik [...] r. i tylko rozliczenie za ten miesiąc podlega ocenie prawidłowość kwot wykazanych w deklaracji w świetle obowiązujących przepisów prawa. Z tego też powodu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy bez wpływu pozostaje także to, że podatnik kumulował kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w okresie od marca [...] r. do września [...] r. chociaż miał prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała ona możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórcze potraktowanie zebranych w sprawie dowodów, czy też nieprawidłową ich ocenę. Organowi odwoławczemu, wbrew zarzutowi skargi, nie można także zarzucić kierowania się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zasadą in dubio pro fisco, albowiem zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo przytoczonych i objaśnionych przepisów obowiązującego prawa, które nie przewidują zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w pełnej wysokości podatnikowi nie spełniającemu wymogów z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przytoczonego przez pełnomocnika Skarżącego fragmentu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1998 r. – sygn. akt I SA/Ka 499/97 stwierdzić należy, że wyrażony w nim pogląd nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem wyrok ten dotyczył problematyki odroczenia zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).