SA/Sz 2380/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. D. – A.-M.-S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia M. i K. D. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł, tj. wyższego o kwotę [...] zł od wykazanego w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów ww. małżonków osiągniętych w tym roku podatkowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...] M. D. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie A-M-S, polegającej na sprzedaży samochodów, motocykli, motorowerów, części i podzespołów motoryzacyjnych, akcesoriów, kosmetyków samochodowych, olejów, usług związanych z serwisem, elektromechaniką, mechaniką i diagnostyką samochodów, w wysokości [...] zł, natomiast K. D. nie wykazał żadnych źródeł przychodów. Po uwzględnieniu odliczeń należny podatek dochodowy małżonków wyniósł [...] zł. W dniach od [...] r. do [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w firmie podatniczki kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że wystąpiły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: - [...] zł z tytułu opłaty manipulacyjnej i wstępnej związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego, dotyczącą używania hali stalowej, - [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pełnienie obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie stacji obsługi samochodów w K., - [...] zł za montaż systemu napadowego i abonament za ten system na budowie stacji obsługi samochodów w K., - [...] zł za montaż systemu napadowego i abonament za ten system na budowie stacji obsługi samochodów w K., - [...]zł na podstawie pięciu faktur pochodzących z [...] r., tj. sprzed badanego okresu, w wyniku czego zaniżony został dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym o [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia ww. decyzji ostatecznej wskazano, że w [...] r. M. D., na terenie swojej działki położonej w K. rozpoczęła budowę stacji obsługi samochodów i salonu samochodowego. Głównym obiektem budowlanym tej inwestycji miał być budynek salonu sprzedaży samochodów, hali napraw i diagnostyki. Część tego budynku stanowiła hala stalowa o powierzchni [...] m2, którą miała zamontować firma L. spółka z o.o. z G. W tym celu M. D. zawarła w dniu [...]r. z ww. firmą kontrakt na dostawę i montaż wskazanej hali na jej terenie. W okresie od [...] do [...]r. na podstawie faktur VAT, wystawionych przez ww. Spółkę podatniczka wniosła zaliczki na budowę tej hali w łącznej kwocie [...] zł netto. Następnie, na podstawie faktury korygującej VAT z dnia [...]r. wystawionej przez L. spółka z o.o. z tytułu "Anulowania dotychczas wystawionych faktur zaliczkowych do umowy nr [...] z dnia [...] r. na budowę hali", M. D. w dniu [...] r. dokonała stosownego przeksięgowania kwoty [...] zł i w tym samym dniu też podpisała aneks do kontraktu z dnia [...] r. zawartego z firmą L. Na mocy tego aneksu zmieniono postanowienia umowy, dotyczące finansowania budowy, a mianowicie stroną umowy, która miała finansować budowę hali, stała się firma B. L. spółka z o.o. z T. Równocześnie w dniu [...] r. M. D. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] z firmą B. L., przedmiotem której była hala stalowa. Następnie, w [...] r. podatniczka, bez fizycznego przekazania środków pieniężnych leasingodawcy, obciążyła konto "Pozostałe usługi obce-koszty leasingu" kwotą netto w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez B. L. spółka z o.o. tytułem wstępnej opłaty leasingowej w kwocie [...] zł i opłaty manipulacyjnej w kwocie [...] zł. Przedmiotowa umowa leasingu z dnia [...] r. nr [...] z firmą B. L. spółka z o.o. z T. oraz aneks z tego samego dnia do tej umowy zawierał min. następujące ustalenia: - przedmiotem leasingu jest hala stalowa, która będzie używana na terenie siedziby leasingobiorcy, - wstępna opłata leasingowa – [...] zł /netto/, - opłata manipulacyjna – [...] zł /netto/, - wysokość i terminy wnoszenia opłat z tytułu zawartej umowy zostały określone w Harmonogramie Opłat Leasingowych, z którego wynika, że opłaty (w łącznej wysokości [...]zł) będą wnoszone przez 60 miesięcy (od [...]r. do [...]r.), - za integralną część umowy strony uznały Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego (OWUL). Z dokumentu tego wynika natomiast, że: * przedmiotem leasingu jest przekazanie, na zasadach określonych w OWUL, w odpłatne używanie, oznaczonego umową przedmiotu zwanego przedmiotem leasingu, który leasingodawca specjalnie w tym calu nabywa od wskazanego przez leasingobiorcę dostawcy, * przedmiot leasingu pozostaje własnością leasingodawcy przez cały okres trwania umowy leasingu, - odbiór przedmiotu leasingu nastąpi w miejscu i czasie określonym przez dostawcę, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po przedłożeniu upoważnienia do odbioru wystawionego przez leasingodawcę. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., a dotycząca opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotyczącej leasingu hali stalowej związana jest z realizacją inwestycji rozpoczętej i stanowi koszt tej inwestycji, a nie koszt bieżącej działalności firmy podatniczki. Z tego względu obciążenie wymienioną kwotą kosztów bieżących działalności M. D. było sprzeczne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Inspektor stwierdził również, że przejęcie przez M. D. przedmiotu leasingu nastąpiło dopiero w roku [...] i dlatego wydatki na wstępną opłatę leasingową i manipulacyjną poniesione w [...] r., jako niezwiązane z przychodami z działalności tego roku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. określającej M. i K. D. należny podatek dochodowy za [...] r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej M. D. złożyła odwołanie wskazując na naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej i art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu nie uznania za koszt uzyskania przychodów firmy A-M-S kwoty [...] zł poniesionej z tytułu opłaty wstępnej i manipulacyjnej, dotyczącej umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem była hala stalowa. Odwołująca podniosła, że przedmiot leasingu jest składnikiem majątku leasingodawcy, w związku z tym wszystkie opłaty ponoszone na rzecz finansującego są kosztem uzyskania przychodu jej firmy. W ocenie odwołującej, w sprawie nie wystąpiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie ona dokonała wydatków na zakup hali, ani też nie wytworzyła jej we własnym zakresie. Ponadto, zdaniem podatniczki, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty było w pełni uzasadnione albowiem w [...] r. hala ta była wykorzystywana do przechowywania samochodów, co w toku prowadzonego postępowania potwierdzili wskazani przez skarżącą pracownicy. Po analizie akt sprawy, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Izba Skarbowa, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy, o ile pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Ponadto koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego (art. 22 ust. 5 ww. ustawy). Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, obciążenie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł tytułem opłaty manipulacyjnej i wstępnej wynikających z umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]r. zawartej z firmą B. L. spółka z o.o. , które to opłaty związane były z obiektem (przedmiotem umowy leasinowej) przekazanym M. D. do użytkowania dopiero w następnym roku podatkowym, dokonane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, albowiem wydatki te nie odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Ponadto Izba Skarbowa, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że kwota tzw. czynszu inicjalnego (opłata wstępna i manipulacyjna) wpłacona przez leasingobiorcę nie może być przez niego zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono, tylko rozliczona proporcjonalnie do okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił także, że niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że zarachowane opłaty w rzeczywistości nie zostały poniesione. Zgodnie z treścią faktury z dnia [...] r. nr [...] zapłata miała nastąpić w postaci przelewu, w terminie trzech dni na rachunek bankowy spółki B. L. Natomiast z zamieszczonego w aktach pisma M. D. z dnia [...] r. skierowanego do firmy B. L. spółka z o.o. wynika, że firma A-M-S uznała firmę B. L. spółka z o.o, z tytułu wpłaty własnej do firmy L. sp. z o.o. w kwocie [...] zł i zaliczyła ją na poczet należności z tytułu umowy leasingowej nr [...] z dnia[...] , a zatem M. D. dokonała stosownych zapisów w ewidencji rachunkowej, traktując za rozchód pieniędzy dokonane przeksięgowania. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano także, że, zdaniem organu odwoławczego, Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ocenił stan faktyczny w sprawie uznając zgromadzone dokumenty za mające większą wartość dowodową w sprawie, aniżeli zeznania świadków wskazanych przez podatniczkę, którzy jednoznacznie nie potrafili określić w jakim czasie w hali były przechowywane były samochody. W skardze na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. W skardze podniesiono, że podatniczka nigdy nie zaliczała hali do realizowanej inwestycji ani kosztów inwestycyjnych, traktując korzystanie z niej jako element prowadzonej działalności. W [...] r. budowana hala służyła skarżącej w charakterze "zadaszonej wiaty" do przechowywania samochodów. Natomiast ewidencjonowanie w [...] r. opłat za korzystanie hali w ciężar konta inwestycyjnego jest, zdaniem skarżącej, omyłką niedoświadczonego pracownika księgowości. Wynika ona z tego, że w [...] r. hala ta służyła zarówno jako magazyn materiałów wykończeniowych dla potrzeb prowadzonej budowy, jak i do przechowywania samochodów i obsługi serwisowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinna być co najmniej w części uznana za bezpodstawną, gdyż, zakładając, że opłatę wstępną rozlicza się w proporcji do okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego, należy część tej opłaty rozliczyć w [...] r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej w wysokości [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł wynikające z umowy leasingowej zawartej w dniu [...]r. z firmą B. L. spółka z o.o. Przedmiotem tej umowy była hala stalowa, a czas trwania umowy wynosił 60 miesięcy. Na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Ich wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 4216 z 1993 r.), bowiem nie dotyczą one danego roku podatkowego. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutowi skargi, nie było jednak możliwe nawet proporcjonalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów [...] r. spornego wydatku albowiem z ustaleń organu wynika, że dopiero w dniu [...]r. M. D. dokonała odbioru i przekazania do użytkowania wybudowanej hali. Następnie, w dniu [...]r., działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez B. L. spółka z o.o., podatniczka przyjęła imieniu nabywcy (B. L. spółka z o.o.) przedmiotową halę stalową od dostawcy, tj. firmy L. spółka z o.o. Ponadto, jak ustalono pozwolenie na użytkowanie całego obiektu składającego się ze stacji kontroli pojazdów, stacji obsługi samochodów i salonu samochodowego skarżąca otrzymała dopiero w dniu [...]r. (wcześniej [...]r. Starosta Powiatu [...] udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie stacji obsługi samochodów i salonu samochodowego). Dowodem "OT" z dnia [...] r., M. D. przyjęła natomiast w poczet środków trwałych, obiekt o nazwie "salon i stacja obsługi serwisowej". Zestawienie powyższych faktów dowodzi zatem, że zarachowanie opłaty wstępnej i manipulacyjnej w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku[...] , tj. w roku, w którym jeszcze trwała budowa przedmiotu leasingu odbyło się z naruszeniem powołanych przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadą wynikającą bowiem ze wskazanych powyżej przepisów jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Art. 22 ust. 5 uzależnia zatem ściśle możliwość zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Ponadto dla potrzeb podatkowych istotne jest, by koszt podatkowy został poniesiony w określonym celu. Tym celem jest osiągnięcie przychodu, który ma wpływ na wysokość dochodu lub straty osiągniętej przez podatnika w roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie możliwość powiązania poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodu, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności, z pewnością nie jest możliwe. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, nie zajmował się podniesioną dodatkowo przez organ odwoławczy kwestią braku dowodu na poniesienie wydatku przez skarżącą, albowiem na okoliczność ewentualnych rozliczeń między firmą L. a B. L. nie były prowadzone żadne ustalenia, a nie ulega wątpliwości, że M. D. wpłaciła w okresie od [...]r. do [...]r. na rzecz pierwszej z ww. firm, która była dostawcą hali oddanej skarżącej w leasing, kwotę [...] zł. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).