SA/Sz 2384/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. spraw ze skargi K. P. oraz skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego: I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części adresowanej do K. P. II. u c h y l a zaskarżoną decyzję w części adresowanej do G. K. III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w punktach 1 i 2 W dniu [...] r. w Urzędzie Celnym objęto towar – samochód osobowy marki [...], rok [...], nr nadwozia[...] procedurą tranzytu wg T2 nr [...]. Pojazd został wprowadzony na polski obszar celny przez K. P. (co wynika z zapisu w polu 44 noty tranzytowej). Towar powinien był być dostarczony przez K. P. do urzędu celnego przeznaczenia, wskazanego w polu 53 noty, tj. do Oddziału Celnego, w terminie do dnia 23.08.1999 r. W związku z nie wywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, polegającego na niedostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, postanowieniem z dnia 05.05.2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu, które następnie rozszerzono postanowieniami z dnia 06.07.200 r. i 11.08.2000 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 § 1 i 5, art. 23 § 1 i 9, art. 35 § 1 i 3, art. 84, art. 85 § 1, art. 95, art. 98 i art. 211 ustawy z dnia 09.01.1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), skierowana do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – F. (wskazanego w polu 50 noty tranzytowej), odbiorcy towaru – G. K. (wskazanego w polu 8 noty), przewoźnika – K. P. (wskazanego w polu 44 noty) oraz osoby, która weszła w posiadanie towaru po jego wprowadzeniu do kraju – T. P., Dyrektor Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego na [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł oraz opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...] zł, w związku ze stwierdzeniem nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. W odwołaniu od tej decyzji G. K. podniósł, że nie jest stroną postępowania w sprawie, bowiem nie jest właścicielem pojazdu, ani nie objął go w posiadanie. Odwołanie od tej decyzji pismem z dnia 14.10.2000 r. złożył również K.P., lecz postanowieniem z dnia 09.11.2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu i nie podlega rozpatrzeniu. W związku z wniesieniem przez K. P. skargi na to postanowienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prezes GUC postanowieniem z dnia 31.01.2001 r. zawiesił postępowanie wszczęte w związku z wniesieniem odwołania przez G. K.. Wobec oddalenia skargi K. P. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.06.2002 r. (Sygn. akt SA/Sz 2833/00), Dyrektor Izby Celnej podjął z urzędu postępowanie wszczęte w związku z wniesieniem odwołania przez G. K. od decyzji organu pierwszej instancji, zawieszone postanowieniem Prezesa GUC. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], adresowaną do spółki F. z [...], G. K., T. P. i K. P., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 35 § 1 i § 3, art. 98, art. 211 § 1, § 2, § 3 pkt 4, art. 221, art. 222 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 i art. 34 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie wskazanych we wstępie decyzji przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i przepisów Kodeksu celnego w związku z nie wywiązaniem się głównego zobowiązanego, przewoźnika i odbiorcy towaru, a także osoby, która weszła w posiadanie towaru po jego wprowadzeniu do kraju, z obowiązków wynikających z objęciem towaru procedurą tranzytu oraz wobec usunięcia towaru spod dozoru celnego, z mocy prawa powstał dług celny, za który solidarnie odpowiadają wymienione w decyzji podmioty, a więc także przewoźnik towaru (K. P.) i jego odbiorca (G. K.). Podniósł także organ odwoławczy, iż argumenty odwołującego się G. K., jakoby nie był on właścicielem pojazdu i nie wszedł w jego posiadanie nie znajdują potwierdzenia w materialne dowodowym, przeczą temu zarówno oświadczenia K. P. jak i oświadczenia odwołującego się, zawarte w jego piśmie z dnia 16.11.2000 r., w którym przyznał on, że pojazd został sprowadzony dla niego, a po jego dostarczeniu podjął on próbę rejestracji pojazdu, a ponadto w umowie zamiany zawartej przez G. K. z T. P. stwierdzono jednoznacznie, iż właścicielem samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia identycznym jak w nocie tranzytowej T2 nr [...] z dnia 18.08.1999 r. jest właśnie G. K.. Stwierdził także w związku z tym organ odwoławczy, że wzajemne roszczenia osób odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków wynikających z procedury tranzytu nie mają znaczenia dla powstania długu celnego w związku z przywozem towaru na polski obszar celny – mogą być one dochodzone w procesie sądowym. Na postępowanie celne nie ma także bezpośredniego wpływu prowadzone równocześnie postępowanie karne skarbowe lub postępowanie karne, postępowania te – zgodnie z art. 273 Kodeksu celnego - nie stanowią przeszkody do prowadzenia postępowania celnego. Organ celny nie bada przy tym przyczyny powodującej niewykonanie obowiązku celnego, zadaniem organu jest bowiem ustalenie w postępowaniu celnym zaistnienia określonych obowiązków, w tym obowiązku zapłaty długu celnego, względem wszystkich podmiotów, wobec których zgodnie z przepisami prawa celnego obowiązki takie powstały, co następuje w decyzji organu celnego skierowanej do wszystkich dłużników. Od decyzji organu odwoławczego skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wnieśli K. P. i G. K. K. P. w uzasadnieniu skargi przytoczył skrótowo okoliczności faktyczne sprawy i "prosił Sąd o rozpatrzenie jego skargi". G. K. w swej skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w stosunku do niego i o umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił "błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w postępowaniu celnym związanym z procedurą tranzytową samochodu [...]. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie był on faktyczną stroną w postępowaniu, gdyż zgłoszenia celnego dokonali T.P. i K. P., a skarżący nie dokonał odbioru przedmiotowego samochodu – do akt sprawy nie dołączono żadnego dokumentu, który potwierdzałby dokonanie takiego odbioru lub potwierdzający zakup tego samochodu przez skarżącego. Skarżący nie udzielał też pełnomocnictwa na zakup samochodu, a wymieniane przez skarżącego w korespondencji i podpisanych dokumentach stwierdzenia np. "samochód należący do mnie", "przekazuję" itp. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i wynikają one z nieznajomości przez niego przepisów i procedury celnej, a ponadto był on wielokrotnie wprowadzany w błąd przez T. P. i padł ofiarą oszustwa. W odpowiedziach na skargi K. P. i G. K. Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12.10.2004 r. skarżący G. K. popierając skargę i podtrzymując przedstawione w niej stanowisko, dodatkowo stwierdził, że samochód i dokumenty z nim związane nie zostały mu nigdy wydane i dlatego pozwem z dnia 15.09.2000 r. wystąpił do sądu przeciwko T. P. i innej osobie o zapłatę kwoty [...] zł, przekazanej T. P. w formie pożyczki. Wyrokiem z dnia 13.02.2003 r., którego kopię dołączono do pisma procesowego, Sąd Rejonowy zasądził skarżącemu dochodzoną kwotę. Na rozprawie w dniu 13.10.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowił połączyć sprawy wszczęte skargami K. P. i G. K. i prowadzić obie sprawy pod sygn. SA/Sz 2384/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skargi są zasadne, jednak z innych powodów niż podnoszone w skargach. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie władny był z urzędu rozważyć i uwzględnić argumenty nie podniesione w skargach. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie kwestie związane z wprowadzeniem na polski obszar celny towaru objętego procedurą tranzytu regulują także – obok przepisów Kodeksu celnego – postanowienia Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Załącznika nr I do Konwencji (stanowiącego zgodnie z art. 19 jej integralną część) "główny zobowiązany jest obowiązany: a) przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej, c) uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą". Wprawdzie w ustępie 2 tegoż artykułu podobne obowiązki nałożono również na inne osoby, stanowiąc, że - niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego - "przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w nie zmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów" – przepis ten jednak (inaczej niż ust. 1, w odniesieniu do głównego zobowiązanego) nie nałożył na przewoźnika i odbiorcę towaru obowiązku uiszczenia cła oraz innych opłat, należnych w razie naruszenia przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. (W myśl art.37 ust. 3 Załącznika nr I do procedury T2 stosuje się odpowiednio postanowienia tytułu V, tj. art. 10 - 35 tego Załącznika). Z przepisem art. 11 Załącznika nr I ściśle związany jest jego art. 34 ust. 1, zgodnie z którym, "jeżeli stwierdzono, że w toku procedury T1 w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty". W związku z brzmieniem tego przepisu powstaje problem czy na podstawie tego przepisu, cła i inne opłaty należne wskutek naruszenia przepisów, mogą być nakładane również na przewoźnika i odbiorcę towaru a ewentualnie także na inne osoby, jeżeli tak stanowią przepisy kraju, w którym nastąpiło naruszenie przepisów, a więc, czy dokonując wykładni art. 34 ust. 1 należy uwzględnić treść art. 11 ust. 1 pkt 3 i stwierdzić, że w razie naruszenia przepisów cłem i innymi opłatami można obciążać tylko głównego zobowiązanego w sposób określony w prawie wewnętrznym (Kodeksie celnym). Odmienna interpretacja art. 34 ust. 1, zgodnie z którą przepis ten wprowadza odesłanie do prawa krajowego nie tylko w zakresie warunków pobierania i wysokości cła i innych należnych opłat ale także w zakresie określenia podmiotów obowiązanych do uiszczenia tych należności – zdaniem Sądu – byłaby sprzeczna z art. 11, który w sposób jednoznaczny obciążył obowiązkiem ich uiszczenia jedynie głównego zobowiązanego. Głównym zobowiązanym, w myśl art. 2 pkt d Załącznika I jest osoba, "która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej". Podobną definicję zawiera art. 99 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym "głównym zobowiązanym jest "osoba, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne, wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu". Głównym zobowiązanym w niniejszej sprawie jest spółka F. z [...], niewątpliwie więc jest ona zobowiązana w myśl postanowień Konwencji do zapłaty cła i innych opłat, należnych na skutek naruszenia przepisów w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą - czyli w związku ze stwierdzeniem nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego - tj. cła, odsetek oraz opłaty manipulacyjnej dodatkowej, określonych (ustalonych) w decyzji organu I instancji, która wobec tego podmiotu stała się decyzją ostateczną. Odpowiedzialność tego podmiotu wynika także z przepisów Kodeksu celnego. W przedmiotowej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego. W takiej sytuacji krąg dłużników, czyli osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, określa art. 211 § 3 Kodeksu celnego. W myśl pkt. 4 tego paragrafu, dłużnikami są także osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty – a więc w szczególności "główny zobowiązany". Wprawdzie przepis art. 211 § 3 w pkt. 1 - 3 stanowi, że odpowiedzialność podobną ponoszą także osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego (pkt 1), lub które uczestniczyły w usunięciu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego (pkt 2), albo które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego (pkt 3) i odpowiedzialność tych wszystkich osób jest solidarna (art. 221 Kodeksu celnego), to jednak wobec treści art. 11 ust. 1 lit. c Załącznika I do Konwencji i w zw. z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że pozostałe osoby wymienione w art. 211 ust. 3 pkt 1 – 4, za wyjątkiem głównego zobowiązanego, nie mogą ponosić tej odpowiedzialności. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2004 r. (Sygn. akt GSK 39/04), którym uchylony został wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalający skargę przewoźnika na decyzję Prezesa GUC nakładającą na przewoźnika opłatę manipulacyjną dodatkową. W powoływanym wyroku NSA uznano, że Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej w art. 11 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 lit.d Załącznika Nr 1 przewiduje, że obowiązki w zakresie uiszczania cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą (a więc także obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej), spoczywają na głównym zobowiązanym. Konwencja ta "jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym jej postanowienia stanowią lex specialis w stosunku do unormowań w Kodeksie celnym zawartych (art. 2 § 2). Oznacza to, że oparcie zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, na unormowaniach kodeksowych w sytuacji bezwzględnego pierwszeństwa przepisów Konwencji zawierającej postanowienia całkowicie odmienne, stanowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie" (tj. art. 276 § 2 w zw. z art. 39 Kodeksu celnego). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał w związku z tym, że zasada wyrażona w powołanym wyroku w odniesieniu do wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej ma także zastosowanie do wymierzenia cła i odsetek – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie wobec odbiorcy towaru – skarżącego G. K.. W związku z tym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wobec G. K. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 211 § 3 pkt 3, art. 242 § 3 i art. 274 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 1 lit. c Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i w zw. z art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Wobec skarżącego K. P. zaskarżona decyzja wydana została w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), bowiem jego odwołanie od decyzji organu I instancji zostało ostatecznie odrzucone, a więc decyzja organu I instancji stała się wobec niego ostateczna. Organ odwoławczy nie mógł więc adresować zaskarżonej decyzji do tego skarżącego, gdyż wobec niego nie mogło się już toczyć postępowanie odwoławcze. W związku z tym, mając na uwadze wystąpienie przesłanki nieważności decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w części adresowanej do skarżącego K. P.. O uwzględnieniu skarg orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.