SA/Sz 2390/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2003r. Nr [...] odmawiającą U. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że U. M. – właścicielka P. H. "B" w Sławnie, zawarła z uczniem P. T. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawca na okres od 1 września 2000r. do 30 czerwca 2003r. Zatrudniony uczeń zakończył szkolenie z nauki zawodu pozytywnym wynikiem egzamin, który złożył w dniu 9 czerwca 2003r. Po rozpatrzeniu wniosku podatniczki o przyznanie ulgi w podatku dochodowym, Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 sierpnia 2003r. odmówił podatniczce przyznania tej ulgi stwierdzając, iż nie posiada wymaganych na mocy odrębnych przepisów uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów tj. nie legitymuje się świadectwem dojrzałości liceum zawodowego. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatniczka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, że w związku z wydaną decyzją zostały naruszone przepisy prawa tzn. art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust.2 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych. W ocenie podatniczki Urząd Skarbowy nieprawidłowo dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Powinien bowiem zastosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania finansowania praktycznej nauki zawodu (...), pod rządami której podatniczka zawarła umowę o pracę w celu nauki zawodu z uczniem P. T. Według tych przepisów zdaniem podatniczki posiadała wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu kwalifikacje zawodowe, o czym świadczy wydana rok wcześniej decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego, przyznająca ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia P.S. Zmiana przepisów w toku prowadzonego już szkolenia ucznia, zdaniem podatniczki nie może skutkować odmiennego rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, gdyż narusza zasadę praw nabytych. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na art. 27c ust.2,3 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał że ulga w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów przysługuje podatnikom, którzy spełniają następujące warunki: - prowadzą działalność gospodarczą i w jej ramach zatrudniają uczniów w celu nauki zawodu, - szkolenie uczniów zostało zakończone egzaminem z wynikiem pozytywnym, - złożyli wniosek o przyznanie ulgi w terminie jednego miesiąca od daty zdania przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, - posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów określone w odrębnych przepisach. Jak wyjaśnił dalej Dyrektor Izby Skarbowej, powołany przepis nie określa kwalifikacji wymaganych od osób prowadzących naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu , praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm./, które straciło swą moc z dniem 31 sierpnia 2002r. na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. Nr 113, poz. 988/. W rozporządzeniu tym Rada Ministrów określiła m.in. zasadę, że zajęcia praktyczne z uczniem prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu /§ 7 ust.1/ oraz, że zajęcia te mogą być także prowadzone przez instruktorów praktycznej nauki zawodu którymi są; - pracownicy zakładów pracy, dla których praca dyplomowa i wychowawcza z uczniami młodocianymi stanowi odstawowe zajęcie /§ 7 ust.2 pkt 1/, - właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi, nie stanowi podstawowego zajęcia 7 ust.2 pkt 2/. W § 9 ust.3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów określa uprawnienia zawodowe wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu stanowiąc, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 20 godzin praktyki metodycznej. Podatniczka jak ustalono w oparciu o przełożone przez nią dokumenty legitymuje się dyplomem ukończenia kursu pedagogicznego oraz posiada świadectwa ukończenia Liceum Ekonomicznego dla Pracujących i w związku z tym tytuł technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych. Jak ocenił to organ odwoławczy nie posiada kwalifikacji od nauki zawodu sprzedawcy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji. U M zarzuca naruszenie przepisów: -art. 122 Ordynacji podatkowej, -art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie dość wnikliwą analizę zarzutów odwołania, swobodną ocenę stanu faktycznego oraz subiektywną - bo pomijającą interes podatniczki interpretację przepisów. Uzasadniając tak sformułowane wobec organu II instancji zarzuty podatniczka: 1/ ponownie przywołuje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, określające wymagane kwalifikacje od instruktorów praktycznej nauki zawodu, twierdząc, że w jej przypadku przepisy te nie mają zastosowania, skoro umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego ucznia P. T., nie została zawarta pod rządami tych przepisów. Zdaniem skarżącej w sprawie mają zastosowanie wcześniej obowiązujące przepisy (przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu...) i według tych posiadała wymagane od szkolących kwalifikacje zawodowe, o czym świadczy wydana rok wcześniej decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego (z dnia 4 sierpnia 2002r.), przyznająca jej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia P.S., 2/ podnosi, że posiada wystarczająco dobre przygotowanie zawodowe i pedagogiczne, wskazując na pobierane nauki w Zasadniczej Szkole Zawodowej i Liceum Ekonomicznym oraz zdobyte bogate doświadczenie i 30-letni staż pracy w handlu, 3/ wskazuje na działanie innych organów m.in. Dyrektora Szkoły Zawodowej - dokształcającej młodocianego teoretycznie - który poświadczając przedmiotową umowę o pracę z P. T., nie kwestionował posiadanych przez nią kwalifikacji zawodowych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzę bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, Według przepisu § 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn.zm.), ze zwolnienia w części od podatku dochodowego, przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, korzystać mogę osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą indywidualnie lub w formie spółki prawa cywilnego, sp6łki komandytowej lub sp6łki jawnej, które uprawnione są na mocy odrębnych przepis6w do szkolenia uczni6w i które zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracownik6w w celu nauki zawodu. Stosownie do przepisu art. 70 ustawy z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. nr 95, poz. 425 z późn.zm.), praktyczna nauka zawodu może odbywać się nie tylko w przedsiębiorstwach, zakładach i instytucjach państwowych, ale również w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz jednostkach organizacyjnych os6b prawnych i os6b fizycznych, zaś Rada Ministrów zobowiązana został do określenia w drodze rozporządzenia zasad organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz praw i obowięzk6w podmiot6w prowadzących praktyczną naukę zawodu. Z wydanego na podstawie powyższego ustawowego upoważnienia rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /.../ (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) wynika m.in., że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzić mogę wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu (§ 9 ust. 1), którymi i mogą być także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia (§ 7 ust. 2 pkt 2), powinni oni jednak posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej (§ 9 ust. 4). Na gruncie przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż określony przepisem § 10 ust. 1rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg posiadania określonego na mocy odrębnych przepisów uprawnienia do szkolenia uczniów, jako warunku zwolnienia w części z podatku dochodowego, skierowany jest do podatnika będącego osobą fizyczną, także działającego w formie wskazanych w tym przepisie spółek i oznacza, że uprawnienie do szkolenia przysługuje samemu podatnikowi, a nie tylko osobie przezeń zatrudnionej. W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niesporną, że skarżąca zatrudniała wymienioną wyżej osobę w celu nauki zawodu sprzedawcy, aby zatem mogła być uznaną za mającą uprawnienie do jej szkolenia, a w konsekwencji także do ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia w tym zawodzie, ustalić należałoby, iż zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) sama jest instruktorem praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy, a więc posiada, oprócz przygotowania pedagogicznego uzyskanego w wyniku ukończenia właściwego kursu pedagogicznego, także kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w tym zawodzie, względnie posiada co najmniej średnie wykształcenie zawodowe w tymże zawodzie (technik handlowiec), nie sposób bowiem zgodzić się z wywodami skargi co do tego, że o takich kwalifikacjach decydować może fakt ukończenia przez skarżącą Liceum Ekonomicznego dla Pracujących przy Zespole Szkół Zawodowych Nr 1 i posiadanie przez nią tytułu technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych i to niezależnie od długości okresu jej dotychczasowego zatrudnienia na stanowisku sprzedawcy. Skoro zatem w sprawie jest bezsporne, że zatrudniając inną osobę w celu nauki zawodu sprzedawcy skarżąca nie posiadała sama kwalifikacji zawodowych w tymże zawodzie, nie legitymując się ani tytułem mistrza ani tytułem technika handlowca, a posiadając jedynie kwalifikacje w zawodzie technik ekonomista to ustalenie przez organy podatkowe, że nie jest ona uprawniona na mocy przepisów prawa do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem. Jakkolwiek więc skarżąca zatrudniała pracownika w celu praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, to nie mając samej, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, uprawnienia do jego szkolenia w tym zawodzie, nie może też korzystać ze zwolnienia od części podatku dochodowego na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.