SA/Sz 2409/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004r. sprawy ze skargi Spółdzielni "S." w Sławnie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 472 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółdzielni "S." w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie ustalenia przez organ kontroli skarbowej, że kontrolowana Spółdzielnia w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w 2000 r. zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez nie zaliczenie do przychodów łącznej kwoty [...] zł wynikającej ze sprzedaży udokumentowanej dwoma fakturami wystawionymi dla Spółdzielni "C." w K., poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych a następnie sprzedanych w/w Spółdzielni Pracy towarów, a także poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, spowodowane błędnym wyliczeniem wartości odpisów amortyzacyjnych na dzień sprzedaży środków trwałych. Do tego ostatniego zawyżenia kosztów doszło w konsekwencji przyjęcia przez podatnika wartości początkowej środków trwałych na dzień 1.01.2000 roku w kwocie [...] zł , podczas gdy według ustaleń kontroli wartość ta winna była wynosić [...] zł, bowiem do zakupionych od Spółdzielni "S." środków trwałych w postaci obiektów budowlanych i budowli usytuowanych przy ul. [...] w S. kontrolowana jednostka zastosowała wadliwe wskaźniki urealnienia wartości środków trwałych jako nabytych przed rokiem 1990, podczas gdy zakupu tych środków dokonała ona dopiero w dniu [...] r. aktem notarialnym z dnia [...] r. Wskazując na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz aktualizacji ich wyceny, a także przytaczając postanowienia obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8.02.1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1.01.1995 r. (M.P. Nr 9, poz. 125) organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokonując aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1.01.1995 r. kontrolowana Spółdzielnia winna była zastosować wskaźniki przeliczeniowe z rubryki 8, a nie wskaźniki z rubryki 3 "wykazu wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych metodą szczegółową" stanowiącego załącznik do w/w obwieszczenia, która to rubryka miała zastosowanie do środków trwałych nabytych do 31.12.1989 r. oraz w roku 1990. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Podkreślając w uzasadnieniu swej decyzji, że istotą sporu jest nie tyle sama kwestia nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł spowodowanej błędnym wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych środków trwałych, co przyjęta metoda ustalenia wartości początkowej środków trwałych aktualizowanej na dzień 1 stycznia 1995 r., organ odwoławczy wskazał, że zasady nakreślone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) sprowadzają się do konieczności dokonania wyceny środków trwałych przy zastosowaniu w pierwszym rzędzie metody szczegółowej, polegającej na przeliczeniu uwidocznionej w ewidencji wartości początkowej oraz dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dla danego środka trwałego w oparciu o wskaźniki przeliczeniowe wykazane w ogłoszonym obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8.02.1995 roku (M.P. Nr 9, poz. 125), których wysokość odzwierciedla poziom cen z września 1994 r. (ust. 3 i 4 § 9) oraz że dopiero po wykazaniu, że wartość początkowa środka trwałego wyceniona w taki sposób różni się od wartości rynkowej tego środka o ponad 10 % ponowne jej przeliczenie powinno odbywać się przy zastosowaniu cen rynkowych z września 1994 r., jakie stosowane były w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju. Wskazując na takie metody dokonywania aktualizacji wyceny środków trwałych organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że odwołująca się Spółdzielnia dla określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. od likwidowanej Spółdzielni "C." w S. posłużyła się wskaźnikami przeliczeniowymi dla środków trwałych nabytych do dnia 31.12.1989 r. i dla tych nabytych w 1990 r., które aktualizowano metodą uproszczoną na dzień 31.12.1990 r. lub na dzień 1.01.1991 r. (pkt 3 ust. 1 i 2 obwieszenia Prezesa GUS-u). Jakkolwiek tak ustalone wartości początkowe aktualizowanych środków trwałych różnią się o 10 % od wartości wynikającej z przeliczenia z zastosowaniem wskaźników przeliczeniowych ustalonych dla okresu ich nabycia, to jednakże nic nie wskazuje na to, wedle organu odwoławczego, że wycenę tę sporządzono w oparciu o ceny rynkowe z [...] r., czego potwierdzeniem jest też oświadczenie Zarządu Spółdzielni z dnia [...] r., wskazujące na to, iż zwiększenia wartości początkowej aktualizowanych środków trwałych dokonano o wskaźnik 2,35, a nie o ceny rynkowe. Dowodzi tego też przedłożony w formie załącznika do odwołania operat szacunkowy z dnia [...] r., w którym wskazano, że cena środków trwałych wynosi [...] zł, podczas gdy w księgach rachunkowych ich wartość wykazana została w kwocie [...] zł. Zasadnym zatem jest, wedle organu odwoławczego, przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że Spółdzielnia naruszyła przepis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), co uprawniało też ten organ do przyjęcia za wartość początkową spornych środków trwałych wartość ustaloną w oparciu o wykaz wskaźników przeliczeniowych z okresu ich nabycia oraz do odmiennego ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jednorazowo zaliczonych do kosztu uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tychże środków. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółdzielnię "S." w S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie. Stawiając taki zarzut skarżąca wywodzi, że dokonując wyceny środków trwałych zastosowała w rzeczywistości tryb przewidziany w § 9 ust. 5 w/w rozporządzenia, tj. dokonała tej wyceny w oparciu o cenę rynkową środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżonej decyzji ostatecznej jest określenie skarżącemu podatnikowi - w ślad za organem pierwszej instancji - odmiennej od deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w następstwie zakwestionowania wysokości przyjętych do podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych środków trwałych, to w istocie rzeczy występujący w sprawie spór sprowadza się do kwestii prawidłowego dokonania przez skarżącą Spółdzielnię aktualizacji wyceny tych środków na dzień 1.01.1995 r. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Nakładając na podatników podatku dochodowego, z wyjątkiem podatników postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku do których ogłoszono upadłość, obowiązek dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. (§ 9 ust. 1), wskazane wyżej rozporządzenie określiło zarazem, że aktualizacji tej dokonuje się metodą szczegółową polegającą na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej i wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych (§ 9 ust. 3) oraz że przeliczeń tych dokonuje się przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłoszonych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994 r. (§ 9 ust. 4). Jeżeli natomiast po zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego wartość początkowa środka trwałego różni się więcej niż o 10 % od rynkowej jego wartości z września 1994 r., to przeliczenie może nastąpić z zastosowaniem tej wartości rynkowej. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że środki trwałe, aktualizacja wyceny których dokonana przez podatnika została zakwestionowana w postępowaniu kontrolnym, nabyte zostały przez skarżącą Spółdzielnię w drodze umowy sprzedaży z dnia [...] r., potwierdzonej aktem notarialnym z dnia [...] r., od likwidatora Spółdzielni "C." z siedzibą w S. Z obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8.02.1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na 1 stycznia 1995 r. (M.P. Nr 9, poz. 125) wynika, że aktualizacja wyceny środków trwałych polega na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej i dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych obiektów na 1 stycznia 1995 r. na ceny odtworzenia z września 1994 r. przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych właściwych dla grup rodzajowych i okresów nabycia (wytworzenia) środków trwałych lub na wykorzystaniu uprawnień wynikających z § 9 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. (pkt 2 objaśnień do sposobu stosowania wskaźników przeliczeniowych), przy czym za okres nabycia obiektu, z którym wiąże się właściwy wskaźnik przeliczeniowy, w przypadku dokonywania aktualizacji wyceny środków przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych uważa się datę (półrocze) poniesienia nakładów na jego nabycie (pkt 3 objaśnień). Ze stanowiącego załącznik do omawianego obwieszczenia wykazu tabelarycznego wskaźników przeliczeniowych wynika jednoznacznie, że aktualizacja wartości początkowej nabytych środków trwałych w I półroczu 1993 r. winna być dokonania z zastosowaniem wskaźnika przeliczeniowego określonego w rubryce 8, gdy tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie w toku postępowania kontrolnego wynika, iż skarżąca Spółdzielnia przy dokonywanej przez siebie wyceny zastosowała wyższy wskaźnik wynikający z rubryki 3, przewidziany dla środków trwałych nabytych (wytworzonych) do 31.12.1989 r. i w roku 1990. Wskazuje na to sama skarżąca Spółdzielnia w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r., stanowiącym załącznik nr 10 do protokołu z kontroli skarbowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy za w pełni uzasadnione i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym uznać należy dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż dokonana przez skarżącą Spółdzielnię aktualizacja wyceny środków trwałych, będących przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu [...] r. i stanowiącej źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, sprzeczna była z zasadami określonymi w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) i w konsekwencji doprowadziła ona do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) stanowiących koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych środków. Ustalenie to zasadnym też czyniło dokonanie przez te organy ustalenia tych kosztów w oparciu o zweryfikowaną aktualizację wyceny środków trwałych, nieuzasadnionym czyniąc w zupełności podniesiony w skardze zarzut wadliwego ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i określenie w jego konsekwencji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności zauważyć należy, iż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za nieuprawnione uznać należy twierdzenia skarżącej, przywoływane tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję ostateczną, że aktualizacji wyceny dokonano przy wykorzystaniu uprawnienia określonego w § 9 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia, tj. z zastosowaniem wartości rynkowej z [...] r. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).