SA/Sz 2426/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004r. sprawy ze skargi Agencji Rynku Rolnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej Agencji Rynku Rolnego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł, a nadto ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Agencja Rynku Rolnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że deklarowana kwota zwrotu została zawyżona łącznie o [...] zł. Do zawyżenia tego doszło w następstwie przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł od kosztu transportu i spedycji pszenicy przekazanej nieodpłatnie z magazynów Agencji Rynku Rolnego do magazynów Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w P. Faktury VAT dotyczące kosztów transportu przekazanej nieodpłatnie pszenicy na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł kontrolowany podatnik otrzymał w miesiącu sierpniu 2002 r. i w tymże też okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to zakwestionowane zostało przez kontrolującego, który przyjął, wskazując na unormowanie art. 2 i art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej, że nieodpłatne przekazanie zboża do innego oddziału osoby prawnej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co oznacza, iż nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług transportowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem zboża. Organ kontroli skarbowej ustalił też, w oparciu o wyjaśnienia kontrolowanego, iż kontrolowany Oddział nie jest samodzielną, samobilansującą się jednostką, tą bowiem jest Centrala Agencji Rynku Rolnego, wobec czego uznaje ona, że przemieszczenia towarów między oddziałami Agencji mają charakter wewnętrznych przesunięć międzymagazynowych w ramach jednej jednostki gospodarczej i przemieszczanie towarów między oddziałami nie jest sprzedażą i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że do zawyżenia deklarowanej kwoty zwrotu podatku naliczonego doszło również w następstwie przyjęcia przez kontrolowanego podatnika podatku naliczonego w kwocie [...] zł od skupionej pszenicy o wartości [...] zł, która została następnie nieodpłatnie przekazana do Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w P. Nawiązując do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ kontroli skarbowej przyjął, iż wobec nieodpłatnego przekazania towaru z jednego oddziału Agencji do jej drugiego oddziału, pierwszemu z nich nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego towaru. Stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego było też następstwem dokonania przez inspektora kontroli skarbowej przeliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu, co dotyczy podatku naliczonego od zakupu środka trwałego w postaci serwera na podstawie faktury z dnia [...] r., służącego jego zdaniem obu tym rodzajom sprzedaży, jak i podatku naliczonego od zakupu pozostałych towarów i usług dotyczących kosztów administracyjnych. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, że biorąc ustalony stan faktyczny i prawny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, a wobec dokonania w rzeczywistości zwrotu w wysokości deklarowanej - określił też wysokość zaległości podatkowej stąd wynikłej na kwotę [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja zaskarżona została odwołaniem przez podatnika, który nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zarzucał błędną interpretację przepisów prawa, a w szczególności art. 25 w zw. z art. 19 i art. 20 ustawy podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zawyżenia przez podatnika deklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wskazując przede wszystkim na uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy podkreślił, iż skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikowi przy zakupie towarów i usług uzależnione jest m. in. od całkowitego lub częściowego powiązania podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i dotyczyć zarówno bieżącej, jak i planowanej sprzedaży opodatkowanej. Wskazując dalej na niesporny stan faktyczny sprawy, w którym będący podatnikiem Oddział Terenowy Agencji Rynku Rolnego nieodpłatnie przekazał określony towar (pszenicę) Oddziałowi Terenowemu tejże Agencji w P., ponosząc przy tym samemu koszty skupu tego towaru oraz koszty transportu i spedycji do magazynów tego ostatniego, a także podkreślając, że czynność nieodpłatnego przekazania takiego towaru pomiędzy oddziałami osoby prawnej będącymi podatnikami podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem, organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy podatkowej, wyprowadzając z nich tezę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług bez pobrania należności, nie zaś usługa nieodpłatna, ta bowiem nie została wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tymże podatkiem, co oznacza, że czynność nieodpłatnego przekazania zboża między oddziałami terenowymi odwołującej się Agencji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a to powoduje, iż podatek naliczony związany z taką czynnością nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Odnosząc się do argumentów odwołania podatnika, podstawy do odliczenia upatrujących w regulacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowiąc podstawową regułę konstrukcyjną podatku, jaką jest odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług od podatku należnego z tytułu ich sprzedaży, przepis art. 19 znajduje zastosowanie jedynie, właśnie ze względu na regulację art. 20, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i od tego opodatkowania nie zwolnionymi. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Agencję Rynku Rolnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca Agencja zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż nie przysługiwało jej prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie usługi transportu i spedycji pszenicy pomiędzy jej oddziałami terenowymi oraz przy skupie tejże pszenicy nieodpłatnie przekazanej między tymi oddziałami. Skarżąca zarzuca też naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie precyzując jednak tego, na czym to naruszenie w istocie polegało. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, w ślad za wywodami zawartymi we wcześniejszym odwołaniu, że interpretacja przepisu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, dokonana w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu definicji ustawowej wynikającej z art. 4 pkt 8 tejże ustawy, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu" obejmuje sprzedaż (czynność prawną) w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to taką, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to jednocześnie, że podatnik, który wykonuje czynności nie wymienione w art. 2 ustawy, nie będące sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie ma obowiązku dokonywania odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z takimi czynnościami (nie opodatkowanymi i nie będącymi sprzedażą), a takimi czynnościami, czysto faktycznymi i nie wywołującymi skutków cywilno-prawnych, są czynności przesunięcia towarów i świadczenie usług pomiędzy zakładami (oddziałami) osoby prawnej. Uważa też skarżąca, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik dokonuje jednocześnie trojakiego rodzaju czynności wymienionych w tym przepisie, tj. sprzedaży towarów opodatkowanych, sprzedaży towarów zwolnionych od podatku i czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy. Skarżąca podkreśla też, iż przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego, w żadnym razie nie nakazuje natomiast podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, tzn. w terminie, w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym dopiero w dalszej przyszłości, ustawodawca bowiem nie określił tego, czy związanie zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ma polegać na tym, że przynosi on skutek w postaci tej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, czy też skutek ten ma się wyrażać planowaną sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Określając w art. 5 ust. 1 okoliczności, w jakich osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne są podatnikami podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przyjęła zarazem w art. 5 ust. 2 regułę, iż za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Jest na gruncie rozpatrywanej sprawy okolicznością faktyczną niekwestionowaną, że nie mając osobowości prawnej - tę bowiem posiada Agencja Rynku Rolnego jako całość - mający siedzibę w S. Oddział Terenowy tejże Agencji był podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym systematycznie deklaracje dla tego podatku. Potwierdza to przede wszystkim złożone w dniu [...] r. przez skarżący Oddział, występujący naówczas pod szyldem Regionalnej Agencji Rynku Rolnego, zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2), stanowiące zał. nr 12 do protokołu z kontroli skarbowej, w którym to zgłoszeniu w informacjach o formie prawno-organizacyjnej jednostki wskazano, iż jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest ona zarazem jednostką składową osoby prawnej sporządzającą bilans. Podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, jako podatku ciążącego wprawdzie na podmiotach dokonujących opodatkowanych czynności, lecz ekonomicznie obciążającego konsumpcję, jest wynikające z art. 19 omawianej ustawy podatkowej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z przepisów art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, iż podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2, a więc nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana, zwolnioną od podatku i nie podlegającą opodatkowaniu, przy czym może on zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważyć też w tym miejscu należy, iż stosownie do definicji zawartej w art. 4 pkt 8 omawianej ustawy pod pojęciem "sprzedaży towarów", użytym w jej dalszych przepisach, rozumie ona również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie niesporną, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług skarżący Oddział Terenowy Agencji Rynku Rolnego dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego mu skupie zboża, które następnie przekazane zostało nieodpłatnie do będącego również podatnikiem tego podatku innego Oddziału Terenowego tejże Agencji. Przekazanie to, mające niewątpliwie charakter przesunięcia międzymagazynowego, nie jest czynnością, z którą związany byłby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a więc nie jest którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 2 ustawy podatkowej, co oznacza, iż stosownie do jej przepisu art. 20 ust. 2 skarżącemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego zarówno o kwoty podatku naliczonego przy skupie zboża, jak i o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi przewozowej i spedycyjnej dotyczącej tego towaru. Wskazać tu należy, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. 3 ustawy przekazywanie towarów innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans uważane jest za sprzedaż towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2 tego artykułu, jedynie wówczas, gdy przekazywanie to ma charakter odpłatny. W świetle niewątpliwego faktu, że skarżący Oddział Terenowy Agencji Rynku Rolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz że przekazanie towaru w postaci skupionego zboża do innego oddziału tejże Agencji miało charakter nieodpłatny, za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej interpretacji przez organy podatkowe pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". Zauważyć tu bowiem należy, iż ustawa podatkowa w art. 20 ust. 1 in fine posługuje się wprawdzie pojęciami "sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu" nakazując podatnikowi odrębne określanie kwot podatku naliczonego z tego rodzaju czynnościami związanego, jednakże pojęć tych, a w szczególności pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" nie należy rozpatrywać w oderwaniu od tej części tego przepisu, w której określa on hipotetyczną sytuację, w jakiej nakaz ten winien być realizowany, a więc sytuację, w której podatnik dokonuje zarówno sprzedaży towarów (w rozumieniu art. 4 pkt 8) opodatkowanych i zwolnionych od podatku, jak i wykonuje czynności nie wymienione w art. 2, a więc czynności nie podlegające opodatkowaniu. Tą ostatnią czynnością jest niewątpliwie nie będąca sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego czynność nieodpłatnego przekazania towaru między zakładami (oddziałami) osoby prawnej, które jako sporządzające bilans zarejestrowane zostały jako podatnicy podatku od towarów i usług. Za chybiony uznać należało również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, iż w sierpniu 2001 r. strona skarżąca nie wykonywała sprzedaży zwolnionej od podatku, co jej zdaniem oznacza, iż nie został spełniony warunek jednoczesnego dokonywania sprzedaży towarów opodatkowanych, zwolnionych od podatku i czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy, o jakim to warunku stanowi przepis art. 20 ust. 1, nakazujący odrębne określenie podatku naliczonego z tego rodzaju czynnościami związanego. Nieuprawnioną jest leżąca u podstaw tego zarzutu teza, iż obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego występuje jedynie w razie jednoczesnego wykonywania tych trojakiego rodzaju czynności (sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona od podatku, czynności nie podlegające opodatkowaniu) w tym znaczeniu, iż brak którejkolwiek z tych czynności, np. sprzedaży zwolnionej od podatku, wyklucza obowiązek, o jakim w przepisie tym mowa, dając tym samym podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, lecz związane z czynnościami nie wymienionymi w art. 2 ustawy. Przyjęcie takiej te tezy za uprawnioną, prowadzące wprost do możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a więc z czynnościami nie rodzącymi obowiązku podatkowego, pozostawałoby w oczywistej kolizji z samą istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, którego założeniem jest opodatkowanie konsumpcji. Wynikający z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, związek obniżających podatek należny kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie jest związkiem czasowym w takim znaczeniu, iż wymagany jest on jest jedynie w momencie dokonania odliczenia, jak to sugeruje skarżący w skardze, lecz związkiem trwałym w takim znaczeniu, że jakkolwiek odliczenie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym dokonana zostanie sprzedaż opodatkowana, z której przychód stanowić będzie podstawę opodatkowania, to jednakże warunkiem skutecznego odliczenia jest ostatecznie to, że nabycie towarów i usług, przy którym odliczony podatek został podatnikowi naliczony, pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą, od której naliczony został przezeń i pobrany podatek należny. Zważywszy, że za prawidłowe uznać należało dokonane przez organy podatkowe ustalenia w kwestii wykazania przez skarżącego podatnika w złożonej przezeń deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty rzeczywiście należnej, za prawidłowe też - w świetle dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej - uznać należało zaskarżone rozstrzygnięcie w części ustalającej podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).