SA/Sz 2429/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska/spr/ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004r. sprawy ze skargi L-B Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 lit."a" i art. 53 § 1, 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463), Izba Skarbowa orzekła o częściowym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej K. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością L-B z siedzibą w [...]na kwotę [...] zł wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. i wysokość tych odsetek określiła na [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej K. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. L-B w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, natomiast odrębną decyzją Nr. UKS [...], określił tejże Spółce wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na kwotę [...] zł, wyliczając je na dzień wydania pierwszej z tych decyzji. Od decyzji określającej wysokość odsetek Spółka L-B wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w związku z naruszeniem art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Spółka posiadała zaległość podatkową, a także naruszeniem art. 75 § 1 tejże Ordynacji i art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku nie zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonych nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące maj i wrzesień 2000 r. oraz lipiec 2001 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii okresu pozosta-wania przez odwołującą się Spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku. Wska-zując na unormowanie przepisu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki, a organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości jest też zobowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał również na przepisy § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463), podkreślając, iż wynika z nich, że odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę z o.o. L-B do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przy jej wydaniu, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, przepisów art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4, art. 62 § 1, art. 74 i art. 75 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie istnienia zaległości podatkowej i naliczenia odsetek przy jednoczesnym braku zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonej w decyzji wymiarowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., jak również rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazując na fakt, że w dniu 29.05.2002 r. organ kontroli skarbowej wydał równolegle decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów usług za miesiąc lipiec 2001 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, , której nie zwrócono w terminie i stała się nadpłatą pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata winna być z urzędu zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Powodując, że zobowiązania te wygasły , co oznacza w konsekwencji, iż nie było podstaw do naliczenia zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administra-cyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakoń-czone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi. Stosownie do regulacji art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy Z przepisu art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowią-zania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podat-kowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podat-kowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ord. pod.), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ord. pod.). Jest okolicznością w istocie w rozpatrywanej sprawie nie kwestionowaną, że będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) organ kontroli skarbowej wydał w dniu 29.05.2002 r. decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. Określenie zatem przez tenże organ, zaakceptowane następnie co do zasady przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 273 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach m.in. zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty oraz zwrotu podatku. Według regulacji art. 75 § 1 wymienionej wyżej ustawy, nadpłaty podatku, czy to wynikające z zeznania podatkowego, czy to stwierdzone decyzją organu podat-kowego, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobo-wiązań podatkowych, a w razie ich zwrotu podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wynika z tej regulacji, że nadpłaty podatku zwrotowi podlegają dopiero wówczas, gdy podatnika nie obciążają ani zaległe, ani bieżące zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek reguła ta nie ma zastosowania wprost do przysługującego podat-nikowi prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jakim to zwrocie stanowi przepis art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. N r 11. poz. 50 ze zm.), kwota zwrotu tego podatku nie jest bowiem nadpłatą podatku, to jednakże z art. 21 ust. 8b tejże ustawy wynika, że jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, to kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Z tej ostatniej regulacji wynika zatem, że wynikająca z miesięcznego rozliczenia bądź z decyzji organu podatkowego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w określonych ustawowo sytuacjach jedynie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą żadne zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Z obowiązku zaliczania z urzędu nadpłaty w podatku oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań zaległych wynika niewątpliwie zasada, że zaliczenie to następuje z dniem, w którym ujawniło się prawo podatnika do ich otrzymania względnie z dniem, w którym wystąpiła zaległość podatkowa. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że zasada ta w zakresie dotyczącym nadpłaty znalazła swój normatywny wyraz w obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. przepisie art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej, zarówno tej dotyczącej obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej decyzją organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), jak i tej dotyczącej zaliczania nadpłaty podatku (kwoty zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległych, bieżących względnie przyszłych zobowiązań podatkowych wynika, że w przypadku naliczania odsetek od określonej decyzją zaległości podatkowej, określanych na dzień wydania tej decyzji, nie jest możliwym jednoczesne zaliczanie na poczet tej zaległości jakiej-kolwiek istniejącej w tym czasie po stronie podatnika nadpłaty (kwoty zwrotu podat-ku VAT), zaliczenie takie może się bowiem dokonać wyłącznie w trybie określonym przepisem art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ podatkowy dysponujący wiedzą nie tylko o istnieniu samej nadpłaty (kwoty zwrotu podatku VAT), ale również wszechstronną wiedzą o wszystkich ewentualnych zaległościach podatkowych, skoro stosownie do reguły określonej w art. 62 Ordynacji podatkowej nadpłata, jak każda dokonana wpłata, podlega zaliczeniu na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności oraz na odsetki od tych zaległości po myśli art. 55 § 2 tejże Ordynacji. Wydanie takiego postanowienia w odniesieniu do zaległości podatkowej, co do której decyzją określono także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej samą zaległość, oznacza, iż określona decyzją wysokość odsetek staje się nieaktualna w sytuacji, gdy prawo do nadpłaty lub do otrzymania zwroty podatku VAT ujawniło się przed wydaniem tej decyzji, zaś sama wysokość odsetek wymaga ponownego naliczenia w zależności od stopnia zaspokojenia zaległości. Za w zupeł-ności nieuzasadniony uznać należy w tych warunkach podniesiony w skardze zarzut nie uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej, że na poczet zaległości podat-kowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. zaliczeniu podlegała kwota zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2001 r., jaka wynikała z odrębnej decyzji tego organu. Jakkolwiek decyzja określająca skarżącej Spółce wysokość kwoty zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2001 r. wydana została w tymże samym dniu co decyzja określająca zaległość podatkową za miesiąc czerwiec 2001 r. i obie one z tymże dniem stały się wykonalne, to jednakże wykonanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu przez jej zaliczenie tej kwoty na poczet zaległego podatku za miesiąc czerwiec 2001 r. oraz ewentualnych odsetek od tej zaległości dokonać się mogło jedynie w odrębnym postępowaniu przed urzędem skarbowym, jakie przewidziane zostało w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś w decyzji wydanej w wykonaniu dyspozycji przepisu art. 53 § 4 tejże Ordynacji. Nie znajdując w tych warunkach podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).