SA/Sz 2459/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "R" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych o d d a l a skargę "R" w S. pismem z dnia [...] wystąpiło do Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej kwoty [...], tj. 85% zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego w dniu [...] ustalonych decyzjami tego Urzędu z dnia [...] o nr [...] oraz [...] w kwocie [...], uzasadniając go przedłużającym się postępowaniem celnym, które uniemożliwiło "R" skorzystanie z restrukturyzacji należności publicznoprawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U 155, poz. 1287 ze zm.). "R" powołało się również na specyfikę wykonywanej działalności, brak środków finansowych oraz ważny interes publiczny, który został zauważony przez organy podatkowe już wcześniej, gdyż w decyzji z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa, a w decyzji z dnia [...] nr [...] Drugi Urząd Skarbowy stwierdziły, że "R" ma specyficzne i ogromnie ważne dla ratowania życia ludzkiego zadanie polegające na konserwowaniu i badaniu krwi pobieranej do celów leczniczych od honorowych dawców krwi i przygotowywaniu preparatów krwiopochodnych w różnej postaci". Sprzedaż przez "R" swoich produktów jest prowadzona niejako "na kredyt", a zadłużenie samych tylko szpitali wobec "R" na dzień 30 kwietnia 2003 r. wynosi [...]. Windykacja tych należności przez "R" oznaczałaby - według wnioskodawcy - egzekwowanie należności od podmiotów, które także ratują życie ludzkie, tymczasem deficyt krwi w województwie wciąż narasta. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił "R" w S. umorzenia wskazanej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że zaległość podatkowa powstała w konsekwencji nieprawidłowych zgłoszeń celnych dokonanych przez "R", a przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikająca z analizy sytuacji finansowej (na podstawie akt podatkowych, bilansu rachunku zysków i strat za lata 2001-2002, sprawozdania finansowego za 6 miesięcy roku 2003) dowodzi, iż - zdaniem organu podatkowego - aktualna sytuacja finansowa "R" nie uniemożliwia realizacji należnego zobowiązania w sposób całkowity, bez stosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Szczegółowa zaś analiza kondycji finansowej "R" przeprowadzona przez organ podatkowy, oparta o aktywa trwałe, aktywa obrotowe, kapitał własny i kapitał obcy, przychody z ostatnich 6 miesięcy i wskaźniki płynności finansowej, zezwoliła temu organowi na stwierdzenie, że na przestrzeni ostatnich 2 lat "R" posiadało wystarczającą ilość środków obrotowych, które pozwalały mu na bieżące regulowanie zobowiązań, zaś wysoki poziom kapitałów własnych w strukturze pasywów wskazuje na finansowanie aktywów "R" w przeważającej mierze ze środków własnych. Dodatkowo, organ podatkowy podniósł, że "R" w deklaracji podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wykazało dochód podatkowy w wysokości [...], a aktualnie składane deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług wskazują, iż nie słabnie zainteresowanie usługami oferowanymi przez "R", bowiem sprzedaż za lipiec 2003 r. kształtowała się na poziomie [...], za czerwiec tego roku wyniosła [...], a za maj 2003 r. - [...]. Odnosząc się do ważnego interesu publicznego, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że nie można nie dostrzegać roli, jaką "R" odgrywa w związku z realizowanymi zadaniami, jednak umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce tylko w uzasadnionych przypadkach, a "R" funkcjonuje jako samodzielny ZOZ i posiada możliwość pozyskiwania środków finansowych z innych rodzajów działalności, niż działalność podstawowa, a ponadto "R" już korzysta ze środków publicznych w formie dotacji na działalność. Pismem z dnia [...] "R" wniosło od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim wydanej decyzji błędną ocenę stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia. Odwołujące się "R" wyraziło pogląd, iż pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku byłoby rekompensatą za wyrządzoną szkodę, jaką "R" poniosło przez opieszałość organów celnych, a skutkującą nieprzystąpieniem przez "R" do restrukturyzacji. Z tej przyczyny wniosek o umorzenie "R" ograniczyło tylko do 85% zaległości, bo 15% wymagalnych od "R" zobowiązań stanowiłaby opłata restrukturyzacyjna, którą "R" poniosłoby według przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyby postępowanie celne ukończono bez zbędnej zwłoki. Ponadto, "R" - powołując decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] - domagało się zinterpretowania okoliczności aktualnego stanu faktycznego, jako uzasadniającego również obecnie udzielenia ulgi i wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zaległość podatkowa "R" nie została spowodowana nagłą sytuacją losową, lecz jest konsekwencją nieprawidłowych zgłoszeń celnych, co nie uzasadnia preferencyjnego traktowania "R" i zastosowanie zwolnienia z obowiązku zapłaty należności budżetowych, tym bardziej, że sytuacja ekonomiczna "R" nie zagraża jej płynności finansowej, z analizy bowiem dokumentów finansowych wynika, iż ustalony wskaźnik płynności finansowej - 4,8 (bilans na 30.06.2003 r.) świadczy o wysokim poziomie zdolności "R" do regulowania swoich zobowiązań (za bezpieczny uznaje się wskaźnik 1,5-2,0), a dodatkowo wysoki poziom kapitałów własnych, brak zobowiązań długoterminowych i wielkość utworzonych rezerw potwierdza dobrą sytuację finansową "R". Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że "R" w dniu [...] otrzymało z Drugiego Urzędu Skarbowego kwotę [...] tytułem zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od I-VI 1999 r. i I-IV 2000 r. Pozostała kwota z tej nadpłaty zaliczona została na przedmiotową zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, która to czynność udokumentowana została postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], na które zażalenia "R" nie wniosło, a z tego wynika, jak stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów została zaspokojona w całości i nie obciąża już budżetu "R" skutkami jej zapłaty. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że fakt prowadzenia przez "R" specyficznej działalności gospodarczej oraz nieefektywny proces restrukturyzacyjny nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, a podnoszona przez "R" okoliczność uzyskania wcześniej ulgi podatkowej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] nie gwarantuje przyznania następnej ulgi, jeżeli występuje odmienny stany faktyczny sprawy, w szczególności, gdy sytuacja finansowa podatnika tego nie uzasadnia. Skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego wniosło w dniu [...] wnioskując o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 67 § 1 oraz przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, a argumentując - podobnie jak w postępowaniu odwoławczym - iż przedłużające się postępowanie celne pozbawiło "R" możliwości zredukowania zaległości w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co uzasadnia - według "R" - umorzenie przez organ podatkowy zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie zasadności umorzenia zaległości powstałych na skutek opieszałości organu celnego, "R" przywołało szereg tez z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skutków przewlekłości postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, podnosząc dodatkowo, że nawet fakt uzyskania przez przedsiębiorcę decyzji o warunkach restrukturyzacji nie gwarantuje mu jeszcze umorzenia zgłoszonych do postępowania zaległości, bowiem zależy ono od spełnienia warunków sformułowanych w przepisach tej ustawy. W tej sytuacji "R" bezpodstawnie powołuje, jako argument, długotrwałość postępowania celnego, co miało uniemożliwić mu uzyskanie korzystnej decyzji określającej warunki restrukturyzacji i jednocześnie umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej, argument ten "R" miało prawo podnieść w odwołaniu od niekorzystnej decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, czego nie uczyniło, gdyż odwołania od niej nie złożyło, oczekiwanie zatem przez podatnika rekompensaty w formie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w zamian za nieefektywne postępowanie restrukturyzacyjne, jest nieskuteczne, tym bardziej, że zaległość w skutek zarachowania wygasła, a zatem faktycznie nie obciąża budżetu "R" i nie ma wpływu na zdolność finansową "R". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z przyczyn wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy przypomnieć i stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowych, podobnie jak zaniechanie poboru podatku, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Sposób sformułowania dyspozycji przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego ocenę istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza to w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia oceny czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego organów podatkowych i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną, zgodnie bowiem z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sąd administracyjny jest powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli działań administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co odnosi się do prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego przesłanki umorzenia, wskazane w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, należy oceniać w kontekście aktualnej, indywidualnej sytuacji majątkowej podatnika, z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność uiszczenia podatku, w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe obu instancji sprostały tym wymaganiom. Organy te, w szczególności, przeprowadziły bardzo dokładną analizę stanu finansowego "R" z chwili rozstrzygania sprawy, z uwzględnieniem stanu finansowego "R" z ostatnich 2 lat działalności i ustaliły relacje pomiędzy osiąganymi przychodami, a wysokością zaległości podatkowej. Analiza ta uprawniała organy podatkowe do wyrażenia stwierdzenia, że kondycja finansowa "R" potwierdza jej dobrą sytuację finansową, a ewentualne uregulowanie zaległości podatkowej nie zagraża płynności finansowej podatnika. Prawidłowo także organy podatkowe, jako okoliczność pierwszoplanową z punktu widzenia przesłanek określonych w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniły kondycję finansową "R", a nie jego cele statutowe, mimo że obejmujące także ochronę życia i zdrowia ludzkiego, bowiem te ostatnie mogłyby stanowić tylko dodatkowe uzasadnienie umorzenia zaległości podatkowej przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia złej kondycji finansowej podatnika. Słusznie także - zdaniem Sądu - organ odwoławczy uwzględnił, jako okoliczność istotnie wpływającą na sposób załatwienia sprawy, fakt że "R" w dniu [...] otrzymało z Drugiego Urzędu Skarbowego kwotę [...] tytułem zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od I-VI 1999 r. i I-IV 2000 r. oraz, że pozostała kwota z tej nadpłaty zaliczona została na przedmiotową zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanych w dniu [...] i, że zaległość ta została zaspokojona w całości, a więc nie obciąża już budżetu "R" skutkami jej zapłaty, a ponadto zaległość ta wskutek zaliczenia zwrotu podatku wygasła (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów skarżącego "R" dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu znacznej przewlekłości postępowania celnego, skutkującego niemożnością skorzystania przez "R" z dobrodziejstw przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U 155, poz. 1287 ze zm.), zauważyć należy iż to na importerze towaru ciąży obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym prawidłowej stawki i kwoty podatku od towarów i usług (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a organowi celnemu przysługuje uprawnienie dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego przed upływem 3 lat od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli okaże się, iż zgłoszenie celne było nieprawidłowe (art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Skoro zatem "R" importując w dniu [...] towar wadliwie wykazało w zgłoszeniu celnym stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, to w konsekwencji powinno było się liczyć ze skutkami weryfikacji wadliwego zgłoszenia, które to skutki nie były niezależne od decyzji podejmowanych przez "R". Tak więc, okoliczność że weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła w terminie (decyzją z dnia [...] który uniemożliwił - według "R" - skorzystanie z preferencji postępowania restrukturyzacyjnego, nie mogła mieć wpływu na podejmowane przez organy podatkowe decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, tym bardziej, że uzyskanie przez podatnika restrukturyzacji jego należności obwarowane jest szeregiem warunków wskazanych w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Nieuprawniony jest w tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, oceniany i przenoszony na grunt postępowania podatkowego przez pryzmat postępowania celnego. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.