SA/Sz 2463/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi H. i E. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określił małżonkom H. R. i E. R. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnicy złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. Podczas kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. R. w zakładzie "U." za ten rok organ ten stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek błędnych naliczeń odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Podatnik dokonał odpisów od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych tj. w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, podczas gdy możliwa była wycena na podstawie dowodów zakupu. Równiarkę drogową podatnik nabył na podstawie faktury z [...] r. za [...] zł netto. Wartość początkową tego środka podatnik wpisał do ewidencji w wysokości [...] zł na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Koparkę "[...]" podatnik nabył łącznie z kosztami przywozu za [...] zł, a wpisał do ewidencji jej wartość w kwocie [...] zł na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Ciągnik siodłowy z naczepą podatnik nabył za [...] zł, a wpisał do ewidencji jej wartość w kwocie [...] zł na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Organ ten powołując się na § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35/ wskazał, że za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec tego organ ten wartość początkową tych środków trwałych przyjął wg cen nabycia. Nieprawidłowo wg tego organu podatnik również wyliczył wartość odpisu amortyzacyjnego od spycharko-ładowarki bez zastosowania współczynnika 3, co stanowi naruszenie § 9 ust. 8 i 9 wskazanego wyżej rozporządzenia . W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie § 6 ust. 3, 5 i 7 wskazanego wyżej rozporządzenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik, stwierdził, iż przy ustalaniu w/w kosztów, Urząd nie uwzględnił, faktu dokonywania przez stronę nakładów, mających na celu przywrócenie nabytych maszyn i urządzeń do pełnej sprawności technicznej, bowiem w dniu zakupu nie mogły być one uznane za środki trwałe - nie były ani kompletne ani zdatne do użytku. Ich stan techniczny wymagał kapitalnego remontu, ulepszeń, dlatego też między datą zakupu, a datą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, wszystkie maszyny poddane zostały gruntownej naprawie, a co za tym idzie, w rzeczywistości miało miejsce wytworzenie całkowicie nowych środków trwałych o znacznej wartości rynkowej. Powołując się na stosowne przepisy, podatnik wskazał, iż poniesione wydatki winny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. W związku zaś z tym, iż niemożliwym było ustalenie tychże kosztów w oparciu o dowody dokumentujące przedmiotowe wydatki (ze względu na zryczałtowaną formę opodatkowania podatnik nie miał obowiązku ich gromadzenia), to - zdaniem odwołującego się - miał On prawo do powołania biegłego, celem dokonania wyceny ww. środków trwałych (określenie ich wartości). Przyjęcie zatem wartości początkowej tychże środków w oparciu o cenę ich nabycia, jest - w ocenie strony - niezgodne z przepisami prawa. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 24 ust. 2, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że wartość początkowa środków trwałych ustalana jest różnie - w zależności od sposobu, w jaki zostały one nabyte. Inaczej ustala się tę wartość ze względu na § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.), w razie nabycia w drodze kupna , inaczej w razie wytworzenia. Na wysokość wartości początkowej środków trwałych mają wpływ wszelkie nakłady ponoszone w celu ich ulepszenia. Odnosząc się do definicji potocznej słowa "wytworzenie" zawartej w Słowniku języka polskiego pod red. M. SZYMCZAKA PWN W-wa 1981 r. tom 3 ze względu na brak takiej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i we wskazanym wyżej rozporządzeniu organ ten nie zgodził się ze stroną, że w sprawie tej miało miejsce wytworzenie środków trwałych. Podatnik zakupił maszyny i urządzenia, a nie części służące do ich wytworzenia, a wobec tego za wartość początkową tych środków należało przyjąć cenę nabycia. Organ ten nie kwestionował tego, że środki te mogły wymagać nakładów, mających na celu doprowadzenie ich do sprawności technicznej. Działania te doprowadziły jednak do ulepszenia środków trwałych, a nie do ich wytworzenia. Koszty tych inwestycji mogły zwiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych. Podatnik nie dysponuje jednak dowodami, które potwierdzałyby tę okoliczność. Organ ten uznał, że bez znaczenia jest powoływanie się strony na brak obowiązku z gromadzenia dowodów ze względu na zryczałtowaną - w momencie ponoszenia tych wydatków formę opodatkowania. Nabywając środki trwałe, celem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i dokonując ich modernizacji podatnik powinien liczyć się z możliwością ich odliczania od przychodu w formie amortyzacji, dla potrzeb której konieczne jest wprowadzanie posiadanych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych i określenie ich wartości początkowej. Według tego organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, czy choćby noszący się z takim zamiarem, zobligowany jest dla jej potrzeb, jak i dbałości o własne interesy gromadzić wszelkie dowody dokumentujące wydatki z nią związane, gdyż tylko takie wydatki mogą w przyszłości obciążać koszty uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę prawa materialnego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Małżonkowie R. w uzasadnieniu skargi stwierdzają, iż przy rozpatrywaniu sprawy nie zostały zachowane wymogi art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz został naruszony przez Urząd Skarbowy art. 123 cyt. ustawy, gdyż nie zapewniono H. R. czynnego udziału w postępowaniu, ani nie powiadomiono o czynnościach kontrolnych i stwierdzonych nieprawidłowościach. Ponadto - zdaniem podatników - decyzja winna być przekazana do uzupełnienia Urzędowi Skarbowemu, ponieważ nie zawierała wymogów określonych wart. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, brak było kompletnych dowodów, którym można dać wiarę co do podjęcia trafnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 22 ust.8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na postawie ust. 7. W tym ostatnim przepisie ustawodawca zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia między innymi składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposobu ustalania ich wartości początkowej, szczegółowych zasad i stawek amortyzacji, a także trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ wydanych w oparciu o wskazane wyżej upoważnienie określone zostały zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji. Wartość ta jak wynika z § 6 tego rozporządzenia ustalona jest różnie w zależności od sposobu nabycia danego środka trwałego. W przepisie tym jako sposoby nabycia wskazuje się między innymi zakup /§ 6 ust. 1 pkt 1/ oraz wytworzenie we własnym zakresie /§ 6 ust. 1 pkt 2/. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową tego środka uważa się cenę nabycia, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia. Skarżący jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych nabył środki trwałe od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych, na podstawie umów kupna sprzedaży. Wyraźnie to wynika z dowodów zakupu tych środków. Twierdzenie skarżącego, że środki te wytworzył, gdyż w momencie ich zakupu nie były w stanie zdatnym do użytku nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sam bowiem fakt ulepszenia środków trwałych nie oznacza, że doszło do ich wytworzenia. Z wytworzeniem bowiem mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wyprodukowania, powstania środka trwałego. Wymiana poszczególnych elementów środka trwałego nie jest wyprodukowaniem środka trwałego, ale jego remontem, czy ulepszeniem. W przypadku nabycia środków trwałych za cenę nabycia uważa się zgodnie z § 6 ust. 4a rozporządzenia kwotę należną zbywającego, powiększoną o koszty związane z nabyciem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Nie jest więc trafne stanowisko skarżącego, że wartość początkowa środków trwałych przez niego nabytych mogła być ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Ten sposób ustalenia wartości środków trwałych dla celów amortyzacji może mieć zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie i to w sytuacji, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia wg zasad określonych w § 6 ust. 5 rozporządzenia /vide § 6 ust. 6 rozporządzenia/. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko organów podatkowych wbrew temu co zarzuca skarżący, że wartość środków trwałych nabytych przez podatnika powinna być ustalona wg cen nabycia. Nie jest także trafny zarzut skargi nie zapewnienia H. R. czynnego udziału w sprawie. Kontrola dotyczyła nieprawidłowości w działalności gospodarczej skarżącego, a skarżąca o czynnościach jej dotyczących była powiadamiana przez organy. Przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia przewidują możliwość powiększenia wartości początkowej środków trwałych w razie ich ulepszenia. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 3 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a - 7, 9 - 11 i 13 - 14 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Podatnik powinien więc wykazać, że poniósł określone wydatki na ulepszenie środka trwałego w postaci dowodu zakupu części, czy zapłaty za wykonaną usługę związaną z ulepszeniem środka trwałego. Jeżeli jednak podatnik przed założeniem ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych ulepszył nabyty środek trwały poprzez zakup do niego części, a nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia tych części nie ma zdaniem Sądu przeszkód ze względu na § 6 ust. 3 i 6 rozporządzenia by wartość tych części ustalić stosownie do zasad określonych w ust. 6 tego paragrafu tj. wg wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych tych części z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika kiedy skarżący założył ewidencję środków trwałych. Nie wynika też na jakich zasadach się rozliczał w 1996 r. w momencie nabycia niektórych środków trwałych i ich ewentualnego ulepszenia. Jeżeli faktycznie skarżący w tym czasie był na ryczałcie to wówczas mogłoby w grę wchodzić ustalenie wartości nabytych w celu ulepszenia środka trwałego części wg zasad określonych w ust. 6 rozporządzenia. Wartość ta powiększałaby wartość początkową nabytego środka trwałego zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia. Organy podatkowe powinny więc ustalić od kiedy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych, wg jakich zasad rozliczał się w 1996 r. tj. w momencie zakupu równiarki drogowej oraz ciągnika siodłowego z naczepą, czy faktycznie w tych środkach trwałych doszło do wymiany silników. Z opinii rzeczoznawcy z jednej strony bowiem wynika, że wymieniono silnik, z opisu stanu technicznego tego elementu wynika natomiast tak jak w przypadku innych elementów, że wykazuje on zużycie eksploatacyjne. Okoliczność ta może nasuwać wątpliwości co do tego, czy faktycznie miała miejsce wymiana silnika. W tym celu może okazać się konieczne przesłuchanie podatnika od kogo nabył silniki do tych środków trwałych i ewentualne skonfrontowanie jego twierdzeń. Skoro nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało na podstawie art. 145 § 1 ust.1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 205 tej ustawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.