SA/Sz 2518/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i At. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ ustalił B. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że podatniczka w [...] r. poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł w tym [...] zł na nabycie nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, [...] zł koszty zawarcia umowy notarialnej, [...] zł - wydatki dotyczące wykonanych robót budowlanych, [...] zł - na nabycie samochodu marki "[...]", [...] zł - część kosztów zawarcia aktu notarialnego, [...] zł koszty bieżące utrzymania [...]-osobowej rodziny ustalone w oparciu o dane statystyczne. Organ ustalił, że w 1998 r. podatniczka uzyskała dochody w łącznej kwocie [...] zł w tym [...] zł - pożyczka od męża udzielona [...] i [...] r. zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] r., [...] zł - połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przez małżonków, [...] zł - dochód podatniczki wykazany w zeznaniu, [...] zł równowartość kosztów utrzymania bieżącego rodziny, sfinansowana w całości przez męża podatniczki J. T., [...] zł - nadpłata podatku dochodowego wynikająca z zeznania podatkowego. Analizując dochody podatniczki i jej męża do czasu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej tj. za lata [...]-[...] i uwzględniając darowiznę w kwocie [...] zł udzieloną podatniczce w [...] r. przez jej rodziców organ ten ustalił, że nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Mąż podatniczki w okresie od [...] r. do [...] r. zatrudniony był w "P." w S. na stanowisku [...]. Podatniczka pracę zawodową rozpoczęła w [...] r., do tego czasu pozostawała na utrzymaniu rodziców. Organ ten nie dał wiary podatniczce, by małżonkowie na dzień rozdzielności majątkowej mieli oszczędności w kwocie [...] USD pochodzące z handlu w czasie, gdy mąż podatniczki pływał na statkach. Zdaniem tego organu małżonkowie nie uprawdopodobnili w żaden sposób faktu posiadania w 1998 r. tych dewiz. Nie wykazali też, aby kwota ta pochodziła z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu odwołania podatniczka podniosła ponadto, że małżonek jej w latach [...] - [...] był zameldowany w S. czasowo. W tym okresie dochody uzyskane z praktyk studenckich rozliczał w K., w [...] r. otrzymała darowiznę od babci w kwocie [...] zł, a od wujka [...] zł, małżonek jej zaś w [...] r. otrzymał od swoich rodziców [...] zł. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałoby fakt posiadania przed wyłączeniem wspólności ustawowej małżeńskiej [...] USD, które stanowić miały oszczędność małżonków zgromadzone do [...] r. i przechowywane do [...] r. Twierdzenia dotyczące uzyskanych przez męża podatniczki dochodów rozliczanych przed [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K., w wysokości [...] DEM w okresie od [...] r. do [...] r. w związku z pracą na terenie Niemiec, z transakcji prowadzonych na przełomie lat osiemdziesiątych/dziewięćdziesiątych polegających na zakupie towarów handlowych poza granicami Kraju, w obszarze wolnocłowym, Baltonie i ich sprzedaży na wolnym rynku, zakupie dewiz, systematycznym obrocie walutami są wg tego organu sprzeczne ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami i zeznaniami jej męża. Mąż podatniczki nie wykazywał by był zobowiązany do rozliczeń podatkowych w latach poprzedzających [...] r. na terenie S. czy K. W okresie urlopu bezpłatnego od [...] r. do [...] r. był zatrudniony w "L." Spółce z o. o. w S. i "G." w S. Podatniczka z mężem nabyli w [...] r. mieszkanie w S. za kredyt, którego spłata miała nastąpić w terminie [...] lat. W [...] - [...] podatniczka korzystała z pomocy rodziców w związku z brakiem dochodów. Kredyt mieszkaniowy został spłacony w kwocie [...] zł w [...] r. Za mało prawdopodobne w tej sytuacji organ ten uznał, by małżonkowie dysponowali w [...] r. środkami w wysokości [...] USD skoro jednocześnie zaciągali kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego. Twierdzenia podatniczki, iż oszczędności przechowywane były w domu w sytuacji, gdy lokaty bankowe w latach [...] - [...] zapewniały bardzo wysokie oprocentowanie zdaniem tego organu są nie do przyjęcia. Izba Skarbowa nie dała wiary podatniczce co do dysponowania przez nią kwotą [...] zł pochodzącą ze sprzedaży w [...] r. lokalu mieszkalnego, uznając, że jej twierdzenia sprzeczne są z zeznaniami jej męża, który wskazał, że kwotę ze sprzedaży lokalu małżonkowie się podzielili po połowie tj. po [...] zł. Kwotę [...] zł mąż podatniczki przekazał jej w formie pożyczki. Odnosząc się do zarzutu odwołującej co do pominięcia w protokole przesłuchania podatniczki z [...] r. zeznań dotyczących otrzymania darowizn od babci i wujka podatniczki i od rodziców męża podatniczki, organ ten stwierdził, że zarzut ten został powołany w celu podważenia ustaleń i wywołania wrażenia niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie postępowania nie było przeszkód do powołania wszystkich dowodów i wskazania wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie tym bardziej, że podatniczka korzystała z pomocy prawnej dwóch pełnomocników. Podatniczka i jej pełnomocnik podpisali protokół zeznań bez zastrzeżeń. Za nieprawdziwe organ więc ten uznał twierdzenia podatniczki, by osoba przesłuchująca ją uniemożliwiła jej ujawnić okoliczności związane z tymi darowiznami. Wg Izby Skarbowej nie zostały wobec tego naruszone wskazane w odwołaniu przepisy postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne uchybienia procesowe mające wpływ na wynik sprawy tj. rażące naruszeni art. 80, art. 182, art. 187, art. 190, 191, 199 Ordynacji podatkowej i błędne nieuwzględnienie faktu zgromadzenia przez małżonków oszczędności w kwocie [...] USD. Do skargi skarżąca dołączyła kserokopię zaświadczenia z [...] r. wystawionego przez "P." oraz kserokopie zawiadomienia z [...] r. o wszczęciu postępowania wobec męża podatniczki oraz wezwania z [...] r. wystawione przez Urząd Skarbowy w K. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, naruszone zostały bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 4165 ze zm./ źródłem przychodów poza wymienionymi w ust. 1 pkt 1 - 8 tego artykułu są inne źródła. Przepis art. 10 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy wymienia przykładowo inne źródła przychodów. Jednym z tych źródeł są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wbrew więc zarzutom skarżącej to skarżąca powinna wykazać, że wydatki poniesione w 1998 r. mają pokrycie w określonym źródle przychodu, czy posiadanych zasobach. Wyjaśnienie, czy zeznania podatnika podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wiarygodność zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podlegają więc one takiej samej ocenie, jakiej podlegają dowody w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zgodnie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta sprowadza się do tego, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W sprawie tej organy uznały, że skarżąca nie wykazała, że źródłem pokrycia wydatków na zakup nieruchomości były między innymi oszczędności w wysokości [...] USD, które małżonkowie mieli posiadać na dzień wyłączenia wspólności ustawowej małżeńskiej. Oszczędności te miały pochodzić między innymi z handlu, którym się trudnił mąż skarżącej będąc [...]. Skarżąca nie wykazała jednak, by mąż jej prowadząc działalność handlową i to, jak wynikać może z jej twierdzeń na szeroką skalę, zgłaszał organom celnym przywóz czy to rzeczy ruchomych, czy to dewiz pochodzących z tego handlu. Skoro nie zostało wykazane, że mąż skarżącej dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy choć był do tego zobowiązany, to tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych pominięcia tego źródła spornych oszczędności. W sposób przekonujący organy podatkowe wskazały także dlaczego odmówiły wiary twierdzeniom męża skarżącej, by oszczędności w dewizach pochodziły także z jego zatrudnienia w Niemczech. Izba Skarbowa miała również uzasadnione podstawy do odmówienia wiary twierdzeniom skarżącej by osoba przesłuchująca ją w postępowaniu pominęła jej zeznania co do otrzymania darowizn od babci, wujka i rodziców jej męża. Jak wynika z protokołu tego przesłuchania w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik skarżącej, który bez zastrzeżeń podpisał protokół przesłuchania. [...] r. wydany został pełnomocnikowi skarżącej uwierzytelniony odpis protokołu przesłuchania skarżącej z dnia [...] r. Po tym czasie skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu składając również pisma i mimo to, nie twierdziła, by otrzymała te darowizny. Skarżąca jako źródło pochodzenia oszczędności na etapie postępowania podatkowego wskazywała również to, że mąż poza wynagrodzeniem złotówkowym w czasie pracy w "P." otrzymywał dodatek dewizowy twierdząc przy tym, że wszystkie te środki były oszczędzane. Organy podatkowe do tych twierdzeń w żaden sposób się nie odniosły. Brak odniesienia się do tych twierdzeń stanowi zdaniem Sądu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pominięcie twierdzeń skarżącej narusza wskazany wyżej przepis. Wątpliwości może także budzić uznanie przez organy, że fakt nie przechowywania oszczędności w banku świadczyć może o tym, że skarżąca takich oszczędności nie mogła posiadać. Wiele osób nie lokuje oszczędności w bankach z różnych powodów, w związku z tym brudno zgodzić się z argumentacją organów podatkowych w tym zakresie. Przedwczesne jest także przyjęcie przez organy, że skoro skarżąca i jej małżonek w [...] r. zakupili lokal mieszkalny na kredyt to tym samym nie posiadali oszczędności. Nie wiadomo bowiem na jakich warunkach udzielony był kredyt. Kredyty mieszkaniowe w pewnych okresach były udzielane na bardzo korzystnych warunkach. Często bardziej opłacało się kupować lokal mieszkalny na kredyt, a gotówkę przeznaczyć na inne cele. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 §1 lit. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 wskazanej wyżej ustawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.