SA/Sz 2520/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. i B. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Drugi Urząd Skarbowy przeprowadzając w ramach czynności sprawdzających ocenę prawidłowości odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001 r. przez małżonków A. i B.B. podważył prawidłowość odliczeń od podatku kwoty [...], jako wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W wyniku wszczętego na wniosek podatników postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatnicy nie nabyli w roku podatkowym 2001 uprawnienia do odliczenia od podatku - na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - 19% wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Według organu podatkowego podatnicy niezasadnie pomniejszyli podatek o kwotę [...] z tytułu wydatku w kwocie [...] poniesionego na kupno projektu budynku mieszkalnego, warunkiem bowiem skorzystania z ulgi na budowę budynku mieszkalnego jest posiadanie tytułu prawnego do gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, tymczasem nabyty przez podatników grunt jest gruntem rolnym, który w planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...] nie jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Powyższe ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] o nr [...], w której organ podatkowy określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że okoliczność iż w stosunku do nabytego przez podatników gruntu toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany jego przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Od wskazanej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego podatnicy A. i B. B. wnieśli odwołane do Izby Skarbowej, w którym zarzucili organowi podatkowemu I instancji błędną interpretację art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według odwołujących się ustawodawca nie uzależnił w tym przepisie uprawnienia do skorzystania z ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego od uzyskania pozwolenia na budowę. Ocena wydatku na budowę domu powinna być dokonana w oparciu o potoczne rozumienie pojęć użytych przez ustawodawcę lub definicję encyklopedyczną, a definicje prawa budowlanego powinny być wykorzystywane tylko pomocniczo, gdyż są to przepisy ściśle techniczne. Odwołujący się podnieśli, że w dniach [...] i [...] w planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...] zmieniono przeznaczenie tego gruntu z rolnego na budowlany oraz, że cena działki została tak ukształtowana, iż zapłacili oni za nią tylko połowę jej wartości, a drugą połowę mieli uiścić dopiero po spełnieniu przez sprzedającego szeregu zobowiązań, co wynika z treści umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] o nr [...], tj. m.in. zobowiązań polegających na: - poniesieniu kosztów zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, polegających na zmianie przeznaczenia nieruchomości z funkcji rolnej na budowlaną, - koordynacji wykonania wszelkich prac w zakresie projektów oraz dokumentacji całego zadania inwestycyjnego przez uprawnionych specjalistów, - uzyskania zgód właściwych władz pozwalających na budowę uzbrojenia terenu, - wybudowanie infrastruktury w pasie drogowym, tj.: - sieci kanalizacyjnej sanitarnej, - sieci wodociągowej, - sieci gazowej, - sieci energetycznej, - sporządzeniu i udostępnieniu projektu dróg wraz z chodnikiem i wjazdem na każdą działkę. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy odwołali się do orzecznictwa sądowego, tak Sądu Najwyższego, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prawo do ulgi uzależnia się tylko od wydatkowania środków na cel mieszkaniowy, a nie od faktycznego poniesienia wydatku na ten cel w danym roku podatkowym. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie [...], poniesiony na kupno projektu budowlanego w sytuacji, kiedy podatnicy nie posiadali gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, nie jest wydatkiem określonym w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkiem na budowę budynku mieszkalnego. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest posiadanie przez podatników tytułu prawnego do gruntu, na którym ma być wybudowany taki budynek, co oznacza, że - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego - grunt musi być przeznaczony pod zabudowę, natomiast prowadzona procedura zmian w planie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w roku podatkowym 2001. Skargę na decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wnieśli podatnicy ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że z zawiadomienia Zarządu Gminy z dnia [...] o nr [...] wynika, iż projekt zmian w planie zagospodarowania przestrzennego gminy sporządzony zgodnie z uchwałą z dnia [...] oraz z dnia [...] dotyczący 3 działek, w tym działki nabytej przez skarżących, został wyłożony do wglądu w dniach od 23 maja do 31 czerwca 2002 r., co oznacza, że działka skarżących w dacie zakupu nie była działką przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego, a zatem podatnicy, do czasu uchwalenia zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, nie mogli uzyskać decyzji o warunkach zabudowy i rozpocząć procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem prawa materialnego - art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Istota unormowań określonych w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawowym kryterium skorzystania z ulgi podatkowej jest poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Warunkiem skorzystania z tej ulgi nie jest, jak podnoszą to organy podatkowe obu instancji, posiadanie tytułu prawnego do gruntu przeznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Ustawodawca takiego warunku nie przewidział w przepisach kształtujących instytucję zwolnienia od podatku 19% wydatków poniesionych przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe. Ocena, czy poniesiony przez podatnika wydatek mieści się w ustawowej kategorii wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uzależniona jest od istnienia obiektywnych przesłanek zezwalających na rozpoczęcie w roku podatkowym, lub w niedalekiej przyszłości, procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania i rozstrzygania treść umowy przeniesienia własności, na mocy której podatnicy stali się właścicielami działki o nr [...] i właścicielami udziału wynoszącego 1/123 części w działce o nr [...] położonych w obrębie [...] w gminie [...], sporządzonej w formie aktu notarialnego o nr [...] wskazuje, że podatnicy w dacie nabywania gruntu - jeszcze wówczas rolnego - wykazali zamiar przeznaczenia go na wybudowanie domu mieszkalnego. Z zapisu § 5 tej umowy wynika bowiem, że podatnicy zapłacili w momencie nabycia sprzedającej spółce z o.o. "A" z siedzibą w B. połowę ceny od wartości gruntu ustalonej na kwotę [...], tj. [...], a pozostałą kwotę podatnicy zobowiązali się zapłacić sprzedającemu po uzyskaniu przez niego niezbędnych zgód i przeprowadzeniu całego procesu "odrolnienia" gruntu oraz jego "uzbrojenia". A zatem, jest rzeczą oczywistą, że podatnicy - tak kształtując treść umowy przeniesienia gruntu - zabezpieczyli się przed ewentualnym niewykonaniem przyjętych zobowiązań przez sprzedającą spółkę, a jednocześnie przejawili swój zamiar przeznaczenia tego gruntu na cele mieszkaniowe, tj. na wybudowanie budynku mieszkalnego. Dodatkową gwarancją dla podatników, że nabyty przez nich grunt będzie mógł być wykorzystany przez nich na cele mieszkaniowe były przedłożone przez nich w dniu 29 maja 2002 r. organowi podatkowemu I instancji dokumenty w postaci zawiadomienia Urzędu Gminy z dnia [...] o nr [...] oraz decyzji Starosty Powiatowego z dnia [...] o nr [...], z treści których wynika, że uchwałami Rady Gminy z dnia [...] i z dnia [...] m.in. działki o nr nr [...] położone w obrębie [...] objęte zostały procedurą wprowadzania zmian do planu zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz, że Gmina wnioskiem z dnia [...] wystąpiła do Starostwa Powiatowego o zezwolenie na wybudowanie kanalizacji dla osiedla "W" w A., obejmującego także działkę podatników o nr [...]. Z przedłożonych przez podatników organom podatkowym dokumentów jednoznacznie wynika, że podjęte przez nich działania zmierzają do wykorzystania nabytego gruntu na cele mieszkaniowe, a nie na cele produkcji rolnej. Nie może budzić wątpliwości, że uprawnienie do skorzystania przez podatnika z ulgi określonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczone jest jedyne do takiej sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatek na cele mieszkaniowe na gruncie, który ze względu na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolą podatnika może być przeznaczony w dacie zakupu lub w niedalekiej przyszłości pod budowę budynku mieszkalnego. Te warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. W wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. o sygn. akt III RN 207/99, na który powołują się także podatnicy, Sąd Najwyższy stwierdził, że rozbudowa budynku położonego na terenach rekreacyjnych, (a więc nieprzeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe), jeżeli rozbudowa jest dokonywana w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu koszty, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela. A zatem, skoro z przedstawionych wyżej obiektywnych przesłanek można wnosić, że na nabytym gruncie podatnicy rzeczywiście mogli rozpocząć proces inwestycyjny, polegający na gromadzeniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia budowlanego, tak w roku podatkowym 2001, jak też w niedalekiej przyszłości i przejawiali wprost swój zamiar wybudowania na nabytym gruncie budynku mieszkalnego, to nie można im odmówić uprawnienia do odliczenia od podatku 19% wydatków poniesionych na kupno projektu domu mieszkalnego w wysokości [...], bowiem był to wydatek poniesiony przez nich na własne potrzeby mieszkaniowe. Mając zatem na względzie podniesione okoliczności Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art.152 tej ustawy.