SA/Sz 2524/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "L." Spółka z o. o. w S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. na zaległość i odsetki za zwłokę za zwłokę w tym podatku za grudzień 2000 r. I. u c h y l a zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Urząd Skarbowy postanowieniem nr [...] z [...] r. wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 21 ust. 8 b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ należny "L." Spółce z o. o. w S. zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł zaliczył z urzędu na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2000 r. w ten sposób, że na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie art. 75 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaliczenie kwoty zwrotu podatku za lipiec 2001 r. na odsetki od zobowiązania za grudzień 2000 r. naliczane także za okres po dacie powstania nadpłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie zwrócona w ustawowym terminie 25 dni kwota zwrotu stanowi na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nadpłatę w rozumieniu art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podlega z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Nadpłata za lipiec 2001 r. zdaniem odwołującego winna być zaliczona na poczet zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty. Wobec tego błędnie uznano, że strona pozostała w zwłoce, aż do dnia [...] r. Postanowieniem z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 273 § 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ ten wskazał powołując się na art. 21 ust. 8b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, że w przypadku istnienia zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy wydaje na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie zaliczenia na poczet zaległości zwrotu podatku. Z przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłoką zalicza się wpłatą proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podatniczka posiadała zaległość w podatku VAT za grudzień 2000 r., która została określona decyzją Inspektora Kontroli Podatkowej [...] r., Urząd uprawniony był zatem wg Izby Skarbowej do zaliczenia podatku do zwrotu za lipiec 2001 r., wynikającego również z decyzji, na zaległość w podatku VAT i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu strony co do tego, że nie zwrócona w terminie kwota zwrotu podatku jest nadpłatą organ ten stwierdził, że utożsamianie przez stronę decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i podatku do zwrotu na rachunek bankowy z decyzją stwierdzającą nadpłatę jest nieporozumieniem. Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT ze względu na treść art. 21 ust. 7 tej ustawy traktuje się dopiero za nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podatek do zwrotu, aby był traktowany jako nadpłata musi wynikać z rozliczenia, czyli deklaracji złożonej przez podatnika i musi nastąpić zwłoka organu w jego zwrocie. Sytuacja taka nie miała miejsca w tej sprawie wg Izby Skarbowej, bo podatek do zwrotu za lipiec 2001 r. nie wynikał z deklaracji podatnika, lecz został określony w drodze decyzji organu podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o u chylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 58 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie "nadpłaty" w podatku VAT za lipiec 2001 r. na poczet zaległości za grudzień 2000 r. z dniem [...] r., tj. wydania decyzji - jak Skarżąca podnosi - potwierdzającej jej istnienie, zamiast z dniem powstania "nadpłaty", tj. [...] r. (upływ 25 dni, w ciągu których Urząd zobowiązany był dokonać zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty VAT do zwrotu za lipiec 2001 r.) oraz naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez odmowę uznania za "nadpłatę" podatku do zwrotu, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. Wg skarżącej podatek VAT do zwrotu za lipiec 2001 r., określony decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. (k. [...]) w kwocie [...] zł jest "nadpłatą", która na podstawie art. 21 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podlega oprocentowaniu od chwili jej powstania ([...] r.) lub z tą samą datą polega zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy zaś z naruszeniem art. art. 75 § 1 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył część tej nadpłaty na zaległość za grudzień 2000 r. i odsetki za zwłokę za okres od [...] r. do [...] r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/, sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej jest postanowienie Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenie ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. kwoty [...] zł na zaległość i odsetki za zwłokę w tym podatku za grudzień 2000 r. W sprawie tej nie jest sporne, to że były podstawy do zaliczenia podatku ze zwrotu za lipiec 2001 r. na zaległości podatkowe i odsetki za grudzień 2000 r. Sporne jest to, czy zwrot podatku za lipiec 2001 r. należało traktować jako nadpłatę w rozumieniu prezesów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Celem czynności sprawdzających, a taką czynnością jest postanowienie wydane w trybie art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na treść art. 272 tej ustawy jest bowiem zweryfikowanie terminowości składania deklaracji, oświadczeń majątkowych i wpłacania zadeklarowanych podatków, a także stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i oświadczeń oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Bezpośrednim skutkiem działań określonych w art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa jest efekt rachunkowy. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, dotyka ono bowiem również kwestii o charakterze materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że strona wykorzystując uprawnienia z art. 273 § 2 ustawy do zaskarżenia postanowienia, może podnosić zarzuty nie tylko w sferze błędów rachunkowych w dokonaniu potrącenia lub zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, lecz również zarzuty o charakterze merytorycznym (vide wyrok NSA z 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 – Monitor prawniczy 2001r/5/315). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej orzeczeniu. Istotne jest więc w tej sprawie to, czy rację ma skarżąca, że kwota zwrotu podatku VAT za lipiec 2001 r. jest nadpłatą, a jeżeli tak w jakim momencie ta nadpłata powstała. Izba Skarbowa uznała, że zwrot podatku za lipiec 2001 r. nie wynikał z deklaracji podatniczki, lecz został określony w drodze decyzji organu podatkowego wobec tego nie można mówić w tym przypadku o nadpłacie, gdyż ze względu na treść art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W aktach podatkowych dołączonych do tej sprawy znajduje się decyzja Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...] przedłużająca skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jako podstawę prawną tej decyzji organ ten wskazał art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W związku z zaskarżeniem tego postanowienia błędnie nazwanego przez organ decyzją przez pełnomocnika podatniczki do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten wyrokiem z 9 października 2003 r. w sprawie sygn. akt SA/Sz 2899/02 stwierdził nieważność tegoż aktu uznając, że rozstrzygnięcie to doręczone zostało podatniczce po upływie terminu 25 dniowego określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak skutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powoduje, że podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki podatku, a różnicę podatku nie zwróconą w terminie stosownie do treści art. 21 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako nadpłatę podatku podlegają oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma w tym przypadku większego znaczenia wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu za lipiec 2001 r. tym bardziej, że decyzja ta wydana została w związku z postępowaniem wyjaśniającym prowadzonym po przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skoro organy podatkowe błędnie uznały, że nie można mówić w tym przypadku o nadpłacie podatku za lipiec 2001 r. należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1, 2 i 4 tej ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy wskazanej wyżej orzeczono o wykonalności.