SA/Sz 2557/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi M.Cz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.), Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania M. Cz. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazanej powyżej decyzji organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...]r., o wskazanym powyżej numerze, Urząd Skarbowy ustalił M. Cz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...]zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia powzięte przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, z których wynikało, że podatnik w [...] r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nabyciem lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w[...], poniesieniem wydatków z tytułu bieżącego utrzymania rodziny oraz zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie [...]marek niemieckich (DEM) oraz [...]zł. Ja ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w badanym roku podatkowym strona dysponowała kwotą [...]zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów bądź wolnych od opodatkowania, tj. ze stosunku pracy, najmu lokalu użytkowego oraz odsetek na rachunkach bankowych. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że na podstawie składanych w toku postępowania oświadczeń i wyjaśnień strony ustalono, że źródłem finansowania wydatków były środki pochodzące ze sprzedaży monet nabytych w latach poprzedzających badany rok, dochody ze stosunku pracy, odsetki od lokat bankowych oraz oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach [...]-[...]ze sprzedaży kawy i alkoholu oraz nielegalnego handlu dewizami. Na okoliczność powyższego strona przedłożyła wydruki z rachunków bankowych, zaświadczenia wydane przez Bank [...] S.A. II Oddział w Ś. oraz Bank [...] S.A. VII Oddział w Sz.. Wynika dalej również z omawianego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji, po zgromadzeniu całości materiału dowodowego, uznał, że podatnik w [...]r. nie posiadał wystarczających środków finansowych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania) do sfinansowania wydatków tego roku. Stwierdził też, że mienie ujawnione w postępowaniu, w postaci kolekcji złotych monet, sprzedane przez podatnika w badanym roku, pochodziło z nieujawnionych źródeł i zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków. W związku z powyższym, Urząd ustalił, że podatnik w [...] r. dysponował dochodami w kwocie [...] zł, pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań, które umożliwiałyby dokonanie właściwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie źródeł, z których podatnik sfinansował majątek zgromadzony przed dniem 1 stycznia 1995 r. oraz oparcie ustaleń zawartych w decyzji na jednostronnej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego. Ponadto podatnik zarzucił także naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 68 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym pominięciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień [...]r. oraz przychodów uzyskanych ze sprzedaży monet przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ ten w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji o wysokości osiągniętego przez podatnika w [...] r. dochodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazując na treść regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej organ ten podkreślił, że o wysokości przychodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, decydują dwie wartości, tj. z jednej strony kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - kwota mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarówno z treści przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, zdaniem tego organu, że w postępowaniu o ustalenie, podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że podatnik posiadał oszczędności sprzed [...] r. albowiem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w [...] r. jego zasoby finansowe zostały ograniczone do kwoty [...]dolarów amerykańskich (USD) i [...] DEM. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że fakt posiadania przez stronę na rachunku bankowym dewiz na koniec lat [...]-[...]nie może stać się przesłanką uprawniającą do przyjęcia, że środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, z racji tego, że strona w żaden sposób nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła legalnego źródła ich pochodzenia. Zdaniem organu drugiej instancji, analiza dokonana przez Urząd w zakresie uzyskiwanych przychodów, ponoszonych wydatków i zasobów gromadzonych na koncie bankowym w latach [...] –[...] dowiodła, że podatnik dysponował dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. Również zeznanie strony, złożone w dniu [...]r., nie potwierdziło tego, że środki jakimi podatnik dysponował i lokował na kontach pochodzą z legalnych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego taki wniosek można wyprowadzić ze szczegółowej analizy operacji przeprowadzanych na kontach bankowych podatnika. A mianowicie, w swoich zeznaniach podatnik oświadczył, że oszczędności z lat poprzednich były lokowane na koncie złotówkowym, z którego następnie pobierał pieniądze na zakup waluty. Z dokumentów tymczasem wynika, że stan oszczędności z rachunku złotówkowym na dzień [...]r. wynosił [...] zł, a na dzień [...] r. [...] zł, podobnie na dzień [...]r. na rachunku znajdowało się jedynie [...]zł. Jednocześnie na rachunku tym podatnik dokonywał w ciągu roku szeregu wpłat w kwotach od [...] zł do [...]zł lecz rzeczywistego źródła pochodzenia tych kwot nie ujawnił. Zdaniem Izby, nie można dać również wiary temu, że środki zgromadzone na koncie złotówkowym posłużyły stronie do zakupu dewiz albowiem, ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w tych samych terminach dokonywane były wpłaty na konto dewizowe i złotówkowe, a niekiedy wypłaty z konta złotówkowego były dokonywane po wpłacie na konto walutowe. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że fakt nieudowodnienia i nieuprawdopodobnienia legalności środków, którymi sfinansowane zostały wydatki i z których zgromadzone zostały na koniec [...] r. zasoby pieniężne, skutkuje ustaleniem sankcyjnego podatku dochodowego od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia przez Urząd Skarbowy w dochodach roku [...] kwoty [...] zł, mającej pochodzić ze sprzedaży monet, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem podatnik nie potrafił udowodnić ani też uprawdopodobnić faktu otrzymania tej kwoty, czy też sprzedaży monet, której udokumentowaniem miałaby być umowa z dnia [...]r. Odnośnie oświadczeń złożonych na okoliczność ww. umowy przez A. G. oraz podatnika, organ odwoławczy wskazał, że są one nieprawdopodobne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i działaniami podejmowanymi przez podatnika, który w toku prowadzonego postępowania wskazywał na systematyczny zakup waluty w postaci marek niemieckich i lokowanie ich na rachunku dewizowym. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w terminie zawarcia umowy, dotyczącej sprzedaży monet, podatnik nie dokonywał wpłaty ani kwoty [...]DEM, ani też [...]zł, a fakt posiadania przez podatnika jednej z tych kwot znalazłby zapewne odzwierciedlenie w saldzie któregoś z kont, skoro M. Cz. twierdził, że na kontach tych gromadzi swoje oszczędności. Ponadto. w ocenie organu odwoławczego, fakt zgłoszenia przez A. G. ww. umowy do opłaty skarbowej po podjęciu przez Urząd Skarbowy czynności w zakresie źródeł finansowania wydatków przez M. Cz., tj. po upływie ok. trzech lat od daty widniejącej na umowie, może jedynie potwierdzać okoliczność, że umowa ta została zawarta jedynie dla potrzeb postępowania. W skardze na omawianą decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 68 Ordynacji podatkowej, polegającym na bezpodstawnym pominięciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień [...] r. w wysokości [...] DEM oraz przychodów ze sprzedaży numizmatyków w wysokości [...] zł przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych źródeł oraz art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na jednostronnej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Dowody zgromadzone w postępowaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organów podatkowych, które dokonując tej oceny ustalają prawdę materialną i według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania oceniają ich wartość. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w sposób dostatecznie przekonujący, że poniesione przezeń w [...] r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nabyciem lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w Ś., kosztami z tytułu bieżącego utrzymania rodziny oraz zgromadzone środki pieniężne na rachunkach bankowych znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z materiału dowodowego, w [...]r. zasoby finansowe podatnika zostały ograniczone do kwoty [...] dolarów amerykańskich (USD) oraz [...] DEM. Jednocześnie M. Cz. wskazał, że posiadane pieniądze lokował na posiadanych kontach bankowych a następnie przeprowadzał operacje związane z handlem walutą, po czym uzyskane w ten sposób kwoty lokował na posiadanych kontach za wyjątkiem pewnej części środków, których wysokości nie potrafił wskazać. Analiza zasobów pieniężnych posiadanych przez podatnika i lokowanych na jego kontach bankowych w okresie od [...] r. do [...] r. pozwala, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego, przyjąć, że do końca [...]r. zgromadził on znaczne środki pieniężne, które jednak, o czym świadczą salda pieniężne za lata [...]-[...] r. oraz prowadzony przez podatnika obrót nieruchomościami i ruchomościami, zostały wydatkowane. Nie można także wykluczyć, jak wskazano w skardze, że w okresie tym podatnik inwestował posiadane przez siebie środki w dzieła sztuki lub inne cenne przedmioty. Ponownie w latach [...] – [...] M. Cz. zgromadził znaczne kwoty środków pieniężnych, przy czym źródło pochodzenia tych kwot, jak trafnie wskazały organy podatkowe obydwu instancji, nie zostało przez podatnika ujawnione. Tak więc, jak również prawidłowo wskazały organy podatkowe, fakt posiadania przez stronę na rachunku bankowym dewiz na koniec lat [...]-[...]nie może stać się przesłanką uprawniająca do przyjęcia, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, nawet przy przyjęciu, że w przeszłości podatnik zgromadził znaczny majątek. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia w dochodach roku [...] kwoty [...]zł mającej pochodzić ze sprzedaży monet, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny, gdyż zebrane w tym przedmiocie materiały wykazały, że podatnik nie potrafił udowodnić ani także uprawdopodobnić faktu otrzymania tej kwoty, czy też sprzedaży monet, której udokumentowaniem miałaby być umowa z dnia [...]r. Zeznania A. G. w tym zakresie nie zasługują na wiarę. W oświadczeniu z dnia [...]r. ww. świadek wskazywał, że transakcja, została dokonana przy ul. [...] w Ś., w czasie gdy przebywała u niego jego była małżonka, obywatelka Niemiec – T. M. wraz ze swoją babcią, także zamieszkałą na terenie Niemiec. Monety, jak podał A. G., zostały zakupione przez babcię byłej żony za kwotę [...]DEM, z tym, że umowa kupna-sprzedaży została sporządzona na jego nazwisko na prośbę M. Cz. W czasie przesłuchania ww. świadka w dniu [...]r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które przeprowadzone zostało w obecności M. Cz., świadek ten wskazywał natomiast, że monety zostały zakupione przez T. G. zamieszkałą w Niemczech, a po sugestii skarżącego wskazał, że cena zakupu wynosiła [...]zł a nie [...]DEM w gotówce, jak wcześniej wskazywał. Jednocześnie świadek nie był w stanie wskazać ani rodzaju ani ilości zakupionych monet. Mając na uwadze powyższe, a także fakt zgłoszenia ww. umowy do opłaty skarbowej po upływie około 3 lat od daty jej sporządzenia, w czasie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, pozwala przypuszczać, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, że została ona sporządzona dla celów prowadzonego postępowania. Tym bardziej, że w terminie zawarcia przedmiotowej umowy podatnik nie dokonywał wpłaty na swoje konto ani kwoty [...]zł ani [...]DEM. W tym miejscu wskazać należy, że zakup przez podatnika lokalu przy ul. J. [...] w Ś. nastąpił [...]r. i już w dniu sporządzania aktu notarialnego nr A [...] zbywcy nieruchomości, oświadczyli, że całą cenę sprzedaży otrzymali. Z tego względu za zupełnie chybiony uznać należy argument skargi, że podatnik nie wpłacił kwoty uzyskanej ze sprzedaży monet na konto ponieważ przeznaczył ją na uregulowanie zobowiązań z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Także wbrew twierdzeniom skargi, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu potwierdzającego zakup przez M. Cz. jakichkolwiek numizmatyków. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 151, poz. 1270).