SA/Sz 2559/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi "N." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 roku. o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 4 pkt. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 pkt 12 i § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy 4 decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określające w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wykazane w deklaracjach przez podatnika oraz określające zaległości podatkowe i ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe. Decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej u podatnika, w trakcie której ustalono, że Spółka "N.", budująca wielorodzinne budynki mieszkalne, przyjmowała zaliczki na poczet kupna lokali mieszkalnych oraz garaży. W trakcie tej kontroli ustalono m. in., że: - w fakturach dokumentujących te wpłaty Spółka zastosowała 0 % stawkę podatku VAT do sprzedaży garaży, zamiast 22 % stawki, co spowodowało zaniżenie podatku należnego, - nie uwzględniała podatku należnego od usług zwanych "warunkowym przekazaniem lokali", a ponadto - nie wykazała sprzedaży opodatkowanej stawką 0 % z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na zakup lokalu mieszkalnego, mimo iż wpłaty te przekroczyły 50 % ceny lokali, oraz - zmniejszyła sprzedaż opodatkowaną 22 % stawką VAT i zwiększyła sprzedaż opodatkowaną stawką 0 % VAT (na podstawie faktur korekt, dotyczących zmiany stawki podatku VAT od sprzedaży garaży z 22 % na 0 %). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że sprzedaż garaży – zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest opodatkowana 22 % stawką VAT. Przepisem art. 50 ust. 1 tej ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku (na okres do 31.12.2002 r.) do wysokości 0 % lub do 7 % dla niektórych towarów i usług oraz do określenia warunków stosowania obniżonych stawek. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obniżył do wysokości 0 % stawkę podatku VAT od sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych (§ 63 ust. 1 pkt 5), natomiast w § 1 pkt 12 rozporządzenia określił warunki stosowania obniżonej stawki podatku, podając definicję "lokalu mieszkalnego" – jako "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolnostojących". Garaż jako lokal użytkowy nie spełnia wymogów określonych dla lokalu mieszkalnego, gdyż nie jest pomieszczeniem pomocniczym, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy i dlatego – zdaniem organu podatkowego – stosowanie przez Spółkę do sprzedaży garaży 0 % stawki podatku jest nieprawidłowe. Ponadto stwierdził organ I instancji, że – zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi i dlatego nieprawidłowe było wystawienie faktur za usługę zwaną "warunkowe przekazanie mieszkania" dopiero w [...] r., mimo iż na podstawie dowodów wpłat za wykonanie takich usług ustalono, że obowiązek podatkowy powstał już w [...] i [...] r. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami w zakresie wykonywania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług ustalono także Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy). W odwołaniach od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej opodatkowania 22 % stawką VAT sprzedaży garaży. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa powołaną na wstępie decyzją utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, powołując w uzasadnieniu argumenty przytoczone w decyzjach wydanych przez organ I instancji. W skardze na tę decyzję ostateczną, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, Spółka wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji obu instancji w zakresie odnoszącym się do określenia właściwej stawki VAT dla sprzedaży garaży stanowiących pomieszczenie pomocnicze lokalu mieszkalnego oraz uchylenie tych decyzji we wskazanym zakresie i umorzenie postępowania w spornym zakresie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie prawa materialnego: § 1 pkt 12 i § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 27 ust. 6 tej ustawy, a ponadto - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121§1, 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka sprzedawała lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami pomocniczymi: piwnicą i garażem i fakt ten potwierdzają zaświadczenia starosty, stwierdzające istnienie takich właśnie lokali oraz notarialne umowy sprzedaży, w których tak określono przedmiot umowy. Skarżąca w [...], [...] i [...] 2001 r. dokonała korekt faktur dokumentujących sprzedaż garaży, polegających na zmianie stawki VAT z 22 % na 0 % - a podstawą faktyczną tych korekt były wprowadzane przez nabywców lokali zmiany zakresu przedmiotowego umów przedwstępnych – poprzez rozszerzenie przedmiotu umów właśnie o garaże. Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja i decyzje organu I instancji oparte zostały na zawężającej wykładni aktu wykonawczego (rozporządzenia Ministra Finansów), czym pozbawiono Spółkę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (0 %), obowiązującej w okresie objętym sporem, bowiem sprzedaż garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w sytuacji, gdy garaż sprzedawany jest wraz z mieszkaniem znajdującym się w tym budynku, a garaż stanowi tylko pomieszczenie pomocnicze dla lokalu mieszkalnego i nie jest samodzielnym lokalem, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżąca podnosi w związku z tym, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują lokalu mieszkalnego, należy sięgać do przepisów prawa budowlanego i przepisów ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Wykładnia tych przepisów, a w szczególności art. 2 ust. 2 – 4 ustawy o własności lokali prowadzi – zdaniem skarżącej – do wniosku, że garaż należy traktować jako "pomieszczenie pomocnicze" do lokalu mieszkalnego, a garaż sprzedawany wraz z takim lokalem stanowi "nieruchomość lokalową", dlatego stosowanie przez Spółkę jednolitej stawki VAT do sprzedaży lokalu mieszalnego i garażu jest zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 (zastrzeżenie to nie ma związku z niniejszą sprawą). Przepis art. 50 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie do 31 grudnia 2002 r., w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0 % lub do 7 % dla niektórych towarów i usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek". Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem", obniżył do wysokości 0% stawkę podatku VAT do "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" (§ 63 ust. 1 pkt 5). Równocześnie w § 1 pkt 12 rozporządzenia podano definicję "lokalu mieszkalnego", wskazując, że jest to "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolnostojących". Stwierdzić zatem należy, że lokalami mieszkalnymi, do sprzedaży których Minister Finansów określił preferencyjną (0 %) stawkę podatkową, są tylko lokale o których mowa w § 1 pkt 12 rozporządzenia, a więc lokale mieszkalne "w ścisłym tego słowa znaczeniu", zgodnym z ustawową definicją lokalu mieszkalnego, zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), obejmującym izbę lub zespół izb (czyli pokój lub zespół pokoi) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (kuchnia, łazienka, korytarz itp.). Podobnie określono pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia pomocnicze w § 3 pkt 8 i 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14.12.1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.). W skład tak określonego lokalu mieszkalnego nie wchodzą więc inne pomieszczenia, wyraźnie wyodrębnione w przepisach ustawy o własności lokali, określone jako "pomieszczenia przynależne", w szczególności takie jak: piwnica, strych, komórka, garaż - art. 4 ust. 4 tej ustawy. Pomieszczenia takie, zgodnie z tym przepisem, mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe, - chyba, że czynność prawna lub orzeczenie sądu stanowią inaczej - choćby nawet nie przylegały do tego lokalu lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal. Mogą zatem te pomieszczenia przynależne stanowić przedmiot jednej umowy sprzedaży (najmu itp.) wraz z lokalem mieszkalnym, jednak nie stają się przez to częścią lokalu mieszkalnego, w znaczeniu określonym w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, powtórzonym w § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Pomieszczenia takie (garaż, piwnica itp.) mogą jednak również stanowić odrębną nieruchomość – lokal użytkowy – i tym samym stanowić samodzielny przedmiot obrotu, stanowią więc "towar" w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy. Stwierdzić także należy, że Minister Finansów ani nie stworzył nowej definicji prawnej lokalu mieszkalnego, ani nie zawęził jego definicji ustawowej. Wskazując, że z preferencyjnej stawki VAT korzystać mogą jedynie lokale mieszkalne "w ścisłym tego słowa znaczeniu", minister określił zatem – zgodnie z ustawową delegacją – warunki stosowania obniżonej stawki podatku do lokali mieszkalnych. Zauważyć też należy, że obniżoną (0 %) stawką nie objęto nie tylko pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych ale także całych lokali mieszkalnych, położonych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących. Ponadto zawężono tę preferencyjną stawkę VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych podmiotowo – tylko do podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Uwzględniając także zasadę, iż przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem, a także mając na względzie ogólną zasadę interpretacji przepisów prawa, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco, stwierdzić należy, że ustanowiona przez Ministra Finansów na podstawie ustawowej delegacji preferencyjna stawka podatku VAT od sprzedaży lokali mieszkalnych stosowana być może jedynie do sprzedaży lokali mieszkalnych "w ścisłym tego słowa znaczeniu", tj. z wyłączeniem pomieszczeń przynależnych. Zasady tej nie mogą zmieniać podatnicy w drodze czynności prawnych, np. obejmując pomieszczenia przynależne, stanowiące wtedy część składową lokalu mieszkalnego, jedną umową sprzedaży, wraz z lokalem mieszkalnym. Czynność taka, zgodna jest z prawem, jednak w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest możliwe opodatkowanie garażu, jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego preferencyjną 0 % stawką VAT wraz z lokalem mieszkalnym, w znaczeniu wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).