SA/Sz 2580/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 81 § 1 i 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), określił M. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż M. K. w roku 1998, będąc wspólnikiem spółki cywilnej - "P." w S., w której posiadała [...] % udziałów, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. Dochód z powyższej działalności był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.). W złożonym w dniu [...] r. zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1998 (PIT-32) podatniczka wykazała: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z tej działalności [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy poddał kontroli podatkowej działalność gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę. W wyniku czynności kontrolnych, udokumentowanych w protokole kontroli, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej w łącznej kwocie [...] zł, z czego, zgodnie z umową spółki, na M. K. przypada [...] %, tj. kwota [...] zł. Nie kwestionując ustaleń kontroli, podatniczka w dniu [...] r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-32 za rok 1998, w której pomniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ustalonego zawyżenia. Niezależnie od przeprowadzonej kontroli, strona w dniu [...] r. i [...] r. złożyła dwie kolejne korekty zeznania podatkowego za rok 1998, w których wykazała stratę odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. W następstwie powyższego, Urząd Skarbowy w dniach [...]-[...] r. przeprowadził wobec M. K. ponowną kontrolę podatkową, w toku której kontrolowana okazała faktury (rachunki), wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiące podstawę sporządzenia ostatniej korekty zeznania podatkowego oraz niekompletną podatkową księgę przychodów i rozchodów, w oparciu o którą sporządzono pierwotne zeznanie podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku. W wyniku kontroli stwierdzono, iż obniżono przychody o kwotę [...] zł, zwiększono koszty uzyskania tych przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez: - podwyższenie kosztów zakupów handlowych o kwotę [...] zł, - zmniejszenie wysokości wynagrodzeń o kwotę [...] zł, - podwyższenie wartości pozostałych wydatków o kwotę [...] zł, spowodowane, zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki złożonymi w toku kontroli, zmianą kwalifikacji wydatków dotyczących przystosowania pomieszczeń magazynowych na PUB z inwestycji na wydatki o charakterze remontowym obciążające koszty uzyskania przychodów; jednakże z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchdów nie wynika, które to wydatki. Stwierdzono również, że zapisy w obu księgach są nieporównywalne, albowiem brak jest wpisów, które pozycje są korygowane, a ponadto niektóre wpisy zaewidencjonowane w pierwszej księdze w ostatniej nie występują, natomiast pojawiają się nowe. Z uwagi na powyższe, Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zakończone wydaniem decyzji, w której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej. Do ustalenia stronie dochodu i określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowiącej podstawę sporządzenia pierwotnego zeznania podatkowego PIT-32, po uwzględnieniu korekt wynikających z ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. Urząd uwzględnił również, zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki złożonymi w dniu [...] r. do protokołu z kontroli, wartość spisu z natury na dzień [...] r., według cen zakupu, który wcześniej był wyceniony według cen sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji, M. K. nie kwestionując zasadności stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 1998 r. o kwotę [...] zł, zarzuciła przyjęcie za podstawę do wydania decyzji - podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej wadliwie pod względem formalnym i niezgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (brak chronologiczności, nieprawidłowa forma zapisu, niezgodna z rozporządzeniem, prowadzona w sposób mieszany z użyciem programu komputerowego nie spełniającego wymogów rozporządzenia). W ocenie odwołującej, organ podatkowy pierwszej instancji w toku czynności kontrolnych prowadzonych w dniu [...] r. nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy fakt, iż odrzucenie zestawień wykazanych w wadliwej podatkowej księdze przychodów i rozchodów i polecenie prawidłowego ich zestawienia z rzeczywistymi dokumentami, jakimi są przedstawione do kontroli faktury i rachunki, dałoby taki sam efekt, jaki został spowodowany korektą złożoną w dniu [...] r. Ponadto M. K. wskazała, iż do ustalenia zobowiązań przyjęto spis z natury na koniec 1997 i 1998 r. według cen powiększonych o marżę, a nie według cen zakupu. Strona zarzuciła również niesłuszne odrzucenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowej pod względem formalnym i materialnym podatkowej księgi przychodów i rozchodów na rzecz wadliwej, mimo, iż w toku prowadzonej w dniach [...]-[...] r. kontroli nie stwierdzono wobec tej księgi żadnych uchybień niezgodnych z rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. Podnosząc powyższe, odwołująca wystąpiła do organu podatkowego drugiej instancji o uznanie za prawidłowe ostatniego zeznania korygującego za rok 1998 z dnia [...] r., w którym podatniczka wykazała stratę w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, decyzją Nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1998 r., przy uwzględnieniu danych ustalonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] r. Izba Skarbowa uznała za prawidłowe stwierdzenie Urzędu, iż podatniczka nie miała podstaw do tego, aby po zakończeniu roku podatkowego, złożeniu zeznania podatkowego i kontroli, która usankcjonowała stan prawny, w dowolnym momencie (kilkakrotnie) zmieniać zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (a właściwie tworzyć nową księgę) oraz zmieniać kwalifikację kosztów, np. z wydatków inwestycyjnych na remontowe, stanowiące koszty uzyskania przychodów wprost a nie pośrednio, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, mających zatem decydujący wpływ na ustalenie wyniku finansowego. Organ odwoławczy wskazał również, że dane ujawniane w zeznaniach korygujących złożonych w dniach [...] r. i [...] r. nie mogą przedstawiać stanu faktycznego, gdyż ujawniane po tak długim czasie dokumenty mogą jedynie dowodzić próby dopasowania ich do wyniku finansowego, jaki chciałaby uzyskać Spółka. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej ze stanem faktycznym, który udokumentowano wymaganą przy rozliczaniu podatku dochodowego dokumentacją księgową. M. K. nie wskazała wprost przepisów prawa materialnego ani procesowego, których naruszenie zarzucałaby zaskarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia skargi wynika natomiast, że powodem złożenia skargi przez nią jest fakt, iż organ odwoławczy swoją decyzją, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, usankcjonował niezgodne ze stanem faktycznym zeznanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa uznała tylko te korekty, które skutkowały zwiększeniem wymiaru podatku, natomiast odrzuciła te, które pomimo ewidentnych dowodów celowi temu nie służą. Skarżąca podniosła również, że utrzymanie wynikającego z decyzji poziomu amortyzacji miesięcznej błędnie rozliczonej inwestycji, spowoduje zawyżenie wydatków przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych, a nieprawidłowości te mogą być kwestionowane w toku następnych kontroli. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna. Kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się generalnie do oceny, czy zasadnie odmówiono M. K. uznania ostatniej korekty zeznania podatkowego za 1998 r., złożonej przez skarżącą w dniu [...] r., w której wykazano stratę podatkową w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku w wysokości [...] zł, a która została sporządzona na podstawie innej niż pierwotnie zaprowadzona, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy wynika, iż podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Natomiast złożenie żądania, o którym mowa powyżej, skutkuje koniecznością przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania mającego na celu ustalenie tego faktu. W myśl z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik obowiązany jest prowadzić księgę prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do § 10 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną również wówczas, gdy podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy. Zatem jedynie dokonanie w księdze stosownych korekt przed rozpoczęciem kontroli z dnia [...] r., pozwoliłoby na uznanie księgi za rzetelną, a dokonane w niej - na podstawie odpowiadającym przepisom prawa dowodów księgowych - zmiany za prawidłowe. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, po zakończeniu kontroli podatkowej z dnia [...] r., w następstwie której przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za rzetelną, i po złożeniu korekty zeznania podatkowego (PIT-32) za 1998 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku czynności kontrolnych, podatniczka złożyła kolejno dwie korekty zeznania podatkowego za 1998 r., zaś ostatnia z nich z dnia [...] r., została sporządzona w oparciu o częściowo nową podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie jest trafny zarzut skarżącej, że Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, usankcjonowała niezgodne ze stanem faktycznym zeznanie podatkowe i uznała tylko te korekty, które skutkowały zwiększeniem wymiaru podatku, natomiast odrzuciła te, które pomimo ewidentnych dowodów celowi temu nie służą. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych zapisy w obu księgach są nieporównywalne, ponieważ brak jest wpisów, których pozycji dotyczą korekty, a ponadto niektóre pozycje, które zaksięgowano w pierwotnej księdze nie występują w ostatniej, natomiast pojawiają się nowe. Stwierdzono również, że koszty zakupu towarów handlowych zostały skorygowane zarówno "in plus" jak i "in minus", przy czym nie podano przyczyn dokonania owych korekt. Także z niewyjaśnionych powodów w okresie od [...] do [...] r. zaksięgowano niższe niż pierwotne kwoty wynagrodzeń – łącznie o [...] zł. Pozycją wykazującą największy wzrost w stosunku do kwoty pierwotnie zaksięgowanej stanowiły "pozostałe wydatki", które skorygowano o kwotę [...] zł. Z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w toku kontroli wynikało, że korekta dotyczyła nakładów związanych z realizacją w 1998 r. inwestycji polegającej na przystosowaniu pomieszczeń magazynowych na PUB. Pierwotnie, wszystkie poniesione nakłady zostały zakwalifikowane jako wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł. Następnie kwalifikację zmieniono i przyjęto, że inwestycję stanowi kwota [...] zł, natomiast pozostała kwota to wydatki związane z bieżącymi naprawami w pomieszczeniach istniejącego baru (np. z naprawą pomieszczeń socjalnych załogi, szatni, toalet, pralni, prysznica, korytarza). Do kontroli okazano przy tym różne ewidencje środków trwałych. Według jednej - wartość inwestycji wynosi [...] zł, według drugiej - [...] zł. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika, które z dodatkowo wprowadzonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów pozycji dotyczą wydatków wcześniej zakwalifikowanych do inwestycji. Wobec takich rozbieżności w dokumentacji prowadzonej przez podatniczkę organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do pominięcia danych wynikających ze sporządzonej przez podatniczkę po pierwotnej kontroli nowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro zapisy w obu księgach były nieporównywalne, brak było wpisów, których pozycji dotyczą korekty, niektóre pozycje, które zaksięgowano w pierwotnej księdze nie występowały w tej ostatniej pojawiały się także nowe pozycje, nie wiadomo było też z jakich przyczyn podatniczka skorygowała zarówno "In plus" jak i "In minus" koszty zakupu towarów handlowych, a ponadto podatniczka w sposób przekonujący nie wykazała także przyczyn zaksięgowania niższych niż pierwotnie wskazała kwot wynagrodzenia, z zapisów przedłożonej przez podatniczkę ostatnio podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynikało także, które z dodatkowo wprowadzonych w ciężar kosztów pozycji dotyczą wydatków wcześniej zakwalifikowanych do inwestycji, to oparcie się przez organy podatkowe na pierwotnej wcześniej kontrolowanej księdze nie nasuwa zastrzeżeń. Nie budzi również wątpliwości uwzględnienie w rozliczeniu wartości remanentu w wysokości wykazanej pierwotnie przez podatniczkę, skoro nie przedłożyła ona wyceny tego spisu, którego wartość ustaliła później. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalić.