SA/Sz 2601/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi A.B. i C.D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a skargę A.B. i C.D., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "A" z siedzibą w B, sprowadzali z zagranicy w okresie od [...] do [...] odzież używaną, która objęta została procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie 10 jednolitych dokumentów administracyjnych SAD. W toku procedury importowej zastosowano obniżoną stawkę celną wynikającą z postanowień Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, jednakże Urząd Celny decyzją z dnia [...] o nr [...] do [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej i określił kwotę długu celnego w łącznej wysokości [...] zamiast kwoty [...] wyliczonej w zgłoszeniach celnych. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją, wydaną w postępowaniu odwoławczym, Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] o nr [...]. Mając na względzie treść powyższych decyzji, Pierwszy Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 2 ust. 2, art.5 ust. 1 pkt 3, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) decyzją z dnia [...] o nr [...] ustalił A.B. i C.D. - spółce cywilnej "A" podatek od towarów i usług w wysokości [...] od sprowadzonych z zagranicy towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym . W odwołaniu z dnia [...] od wskazanej wyżej decyzji pełnomocnik A.B. i C.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art.11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że - stosownie do treści przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz podniósł, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w imporcie zaistniał w momencie powstania długu celnego, zaś dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszeń celnych, tj. w okresie od czerwca do grudnia 1998 r., dlatego też zobowiązanie w podatku VAT uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] uchyliła w części decyzję organu podatkowego I instancji i ustaliła podatek od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przez spółkę cywilną "A" w łącznej wysokości [...] z uwagi na błędne wskazanie w sentencji decyzji przez organ podatkowy I instancji, jako wysokości podatku od towarów i usług z powyższego tytułu, wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem, zamiast wysokości podatku, chociaż wyliczenia, jak uznał organ odwoławczy, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji były prawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa stwierdziła, że na mocy przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, stosownie zaś do treści przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W sytuacji natomiast, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości - art. 11 c ust. 1 ustawy. Odnosząc się do charakteru decyzji wydawanej na podstawie przepisu art. 11 c ust. 1 tej ustawy i, związanego z tym, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa stwierdziła, że nałożenie przez ustawodawcę na organ podatkowy obowiązku wydania decyzji ustalającej podatek w przypadku, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z decyzji w terminie 14 dni od jej otrzymania, może sugerować, iż powstanie zobowiązania jest związane z doręczeniem decyzji i wskazywać na konstytutywny jej charakter, jednakże - mając na uwadze, iż - zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy podatnicy realizują zasadę samoobliczenia (zobowiązanie powstaje z mocy prawa), decyzje organów podatkowych jedynie określają wysokość podatków, a więc mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, iż potwierdzają one tylko zaistnienie określonego stanu faktycznego, do którego należy zastosować wskazany przez organ stan prawny powodujący, iż z mocy samego przepisu powstaje zobowiązanie w określonej wysokości. W związku z powyższym, wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie zaś przepisem art. 11 ust. 2 tej ustawy, podatek wykazany w zgłoszeniu celnym jest podatkiem należnym, chyba że organ celny ustali, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo - wówczas organ celny oblicza kwotę w prawidłowej wysokości i wykazuje ją w zgłoszeniu celnym. Podatek należny (wykazany w zgłoszeniu) jest więc wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości i w terminie określonym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że nawet częściową wpłatę (z uwagi np. na mylne określenie podstawy opodatkowania) dokonaną przez podatnika, ustawodawca kwalifikuje jako zapłatę podatku. Reasumując, Izba Skarbowa uznała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru powstaje w sposób przewidziany w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, co przesądza o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydawanej w sprawie. W konsekwencji zaś, zobowiązanie to przedawnia się, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 tej ustawy, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie złożył pełnomocnik A.B. i C.D. wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art.11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisu art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r., a także naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji dotyczące konstytutywnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując dodatkowo na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r. o sygn. akt III SA 502/00, w którym Sąd stwierdził, iż "Przepisy art. 11 c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany. W takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne, ustalające podatek od importu we właściwej wysokości" oraz na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. akt III RN 89/98, w którym Sąd stwierdził, że "Również dla celów postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, po upływie dwóch lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych, wykluczona jest możliwość ustalania na nowo nawet samego stanu importowanego towaru i jego wartości celnej." Ponadto, pełnomocnik skarżących podniósł, iż zgłoszenie celne na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest deklaracją, przez co nieujawnienie przez importera wszystkich danych w zgłoszeniu celnym nie powoduje wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z importem towarów z 3 do 5 lat, zaznaczając przy tym, że skarżący nie zataili jakichkolwiek informacji, które były niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo, Izba Skarbowa odniosła się do treści wyroków przywołanych w skardze, wskazując, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r. o sygn. akt III SA 502/00 dotyczy indywidualnie rozstrzyganej sprawy, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1998 r. o sygn. akt III RN 89/98 nie odnosi się do spornej kwestii, tj. charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 11 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono w nim jedynie, iż zakaz prawny sformułowany w art. 83 Prawa celnego, dotyczący wydania przez organ celny decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia, wyklucza możliwość ustalania stanu towaru i jego wartości celnej (również dla celów postępowania podatkowego) po upływie tego terminu , skoro w świetle obowiązujących przepisów prawnych ustalenia te nie stanowią przedmiotu odrębnych rozstrzygnięć prawnych, lecz mogą być dokonywane wyłącznie w decyzji dotyczącej wymiaru należności celnej. W obecnym stanie prawnym termin ten wynosi 3 lata. Urząd Celny w obowiązującym terminie 3 lat decyzją rozstrzygnął o wartościach celnych towarów sprowadzonych przez skarżących i należnościach celnych, a Główny Urząd Ceł decyzją utrzymał następnie w mocy powyższą decyzję. W związku z tym, z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Trzeci Urząd Skarbowy zobligowany był, na podstawie art. 11 c ust. 1 tej ustawy do ustalenia prawidłowej kwoty tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny prawnego charakteru decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług wydawanej w związku z importem towarów, jak również do interpretacji przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) . Z gramatycznej wykładni przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego, że "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości" można by wnosić, iż decyzja organu podatkowego wydawana jest w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc że jest decyzją o charakterze konstytutywnym. Jednak taka wykładnia prowadzi do wniosku, który pozostaje w sprzeczności z istotą i konstrukcją podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w chwili złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku importu (art. 6 ust. 7 wskazanej ustawy) momentem tym jest powstanie długu celnego, a złożenie przez importera deklaracji celnej, w której wykazana jest kwota i stawka podatku od towarów i usług, powoduje - na mocy przepisu art.209 § 3 Kodeksu celnego - powstanie długu celnego. Zarówno składana przez podatnika deklaracja podatkowa, jak też deklaracja celna, z wykazanym podatkiem od towarów i usług, obejmuje podatek należny, a więc taki podatek, który powstaje z mocy prawa i ustalany jest na zasadzie samoobliczenia przez podatnika. Taki tryb i sposób ustalania podatku dowodzi, że wydawane w zakresie tego podatku decyzje organów podatkowych mają charakter decyzji potwierdzających tylko istnienie zobowiązania podatkowego, a więc decyzji deklaratoryjnych. W tej zatem sytuacji, przy interpretacji przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie można poprzestać na wykładni gramatycznej, gdyż ta prowadzi do wniosków pozostających w sprzeczności z istotą i konstrukcją podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zawsze bowiem konsekwentnie posługuje się zwrotami "określa" lub "ustala zobowiązanie podatkowe". Uzasadnione jest wobec tego odwołanie się do wykładni celowościowej tego przepisu. Skoro, zamiarem ustawodawcy było przyjęcie konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na zasadzie samoobliczenia, to posłużenie się przez ustawodawcę w treści przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy określeniem "...właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości..." nie może prowadzić do wniosku, że w tym przypadku ustawodawca - w założeniu przecież racjonalny - przewidział możliwość wydania decyzji ustalającej, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. W konsekwencji, zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, przedstawionym w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, iż w przepisie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej i, że wobec tego termin do wydania decyzji na podstawie tego przepisu przedawnia się z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - przepis art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem wskazanej wyżej interpretacji przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być nowelizacja tej ustawy, dokonana na podstawie przepisu art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), która z dniem 1 września 2003 r. nadała temu przepisowi następujące brzmienie: "W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji." Za uprawniony można uznać pogląd, iż wskazana nowelizacja, poza zmianą kompetencyjną, ma charakter interpretacyjny i doprecyzowujący brzmienie przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz, że potwierdza ona zaprezentowana wyżej wykładnię tego przepisu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro skarżąca Spółka w deklaracjach celnych wykazała kwotę i stawkę podatku w zaniżonych wysokościach, skutkiem czego organ celny pobrał podatek niższy od należnego, to - na mocy przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - organ podatkowy wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Skoro dług celny w przedmiotowej sprawie powstał w okresie od 7 października 1998 r. do 19 grudnia 1998 r., to organ podatkowy przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. do końca 2003 r., mógł wydać decyzję określającą podatek we właściwej wysokości. Organ podatkowy w tym terminie decyzję wydał. Odnosząc się natomiast do treści przywołanego przez skarżącą Spółkę w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r. o sygn. akt III SA 502/00, w którym Sąd ten uznał, iż "Przepisy art. 11 c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany. W takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne, ustalające podatek od importu we właściwej wysokości", stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podziela poglądu w tym wyroku zaprezentowanego. Pogląd przedstawiony w tym wyroku został wyrażony w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie znajdował zastosowania, a przepis ten nie był przedmiotem analizy tego Sądu oraz, że pogląd ten został wyrażony w oderwaniu od kontekstu sprawy. Natomiast wskazany przez Spółkę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1998 r. o sygn. akt III RN 89/98 dotyczy terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ celny, na podstawie art. 83 ust. 1 Prawa celnego, który to przepis w dacie powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie już nie obowiązywał, został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r. na mocy przepisu art. 297 Kodeksu celnego, a wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Kodeks celny w odmienny sposób od poprzedniego ukształtował instytucję przedawnienia, tak więc wyrok ten nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Mając powyższe okoliczności na względzie, wobec stwierdzenia niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa i wobec tego skarga podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).