SA/Sz 2677/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Maczewski, Alicja Polańska, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [....] r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "P." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1995 r. od 30 września 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tejże samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W wyniku odwołania od tej decyzji wniesionego przez podatnika, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła Spółce z o.o. "P." stratę za rok podatkowy 1995/96 w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Prokuratora Okręgowego. Zaskarżając powyższą decyzję ostateczną Prokurator Okręgowy domaga się jej uchylenia z uwagi na naruszenie przy jej wydaniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ze względu na niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wszystkich poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Według Prokuratora Okręgowego, organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i wydał decyzję w oparciu o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wszechstronnego, wyczerpującego i logicznego ustosunkowania się do całokształtu zebranych w toku kontroli skarbowej dowodów. Organ odwoławczy, jak zarzuca Prokurator Okręgowy, nie odnosi się w swej decyzji do wszystkich zgromadzonych dowodów, zwłaszcza tych, którym odmówił wiary. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Prokurator Okręgowy zarzucił również, że wydana ona została z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm./ na skutek błędnego uznania, iż wydatki poniesione w okresie od [...] r. do [...] r. przez Spółkę z o.o. "P.", a wykazane jako opłaty licencyjne, stanowią koszt uzyskania przychodu, o których mowa w dyspozycji wskazanego przepisu i że jako takie są podstawą do preferencyjnego opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając do nich: - kwotę [...] zł - z tytułu opłat licencyjnych, - kwotę [...] zł - z tytułu opłat bankowych związanych z opłatą licencyjną, - kwotę [...] zł - z tytułu różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu uzyskanego od EBOR, - kwotę [...] zł- z tytułu amortyzacji środka trwałego. Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji podważył zasadność poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu licencji know-how wynikających z 2 faktur wystawionych przez "K." z datą [...] r. i z datą [...] r. na łączną kwotę [...] zł naliczonych na podstawie umów o pomocy technicznej i licencji zawartych przez podatnika oraz firmę "K.". Uzasadniając swoje stanowisko Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że do [...] r. "K." nie był właścicielem know-how i w związku z tym nie mógł udzielić z dniem [...] r. licencji know-how (będącej własnością "K.A."), nie był więc uprawniony do pobierania opłat licencyjnych. Zdaniem Inspektora, okoliczności związane z zawarciem umów licencji know-how między Spółką "P." a "K." świadczą o tym, że zawarto je dla pozoru w celu obejścia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez stworzenie formalnych podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych w kwocie [...] zł, stanowiących w rzeczywistości transfer dochodów za granicę. Dalej Inspektor stwierdził, że know-how należące do "K." nie zostało opisane lub utrwalone w jakiejkolwiek postaci ani w dniu podpisania umów ani też w okresie późniejszym. Nie przedłożono też innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że istniała konkretna treść know-how i że była ona istotna i poufna. Inspektor stwierdził też, że nie istnieją wymagane umowami licencji dowody / miesięczne zestawienie czasu pracy, faktury za usługi wdrożeniowe, koszty transportu, pobytu zakwaterowania, usługi telekomunikacyjne, pocztowe itp. / świadczące, iż konkretni, wymienieni z imienia i nazwiska przedstawiciele "K." realizowali umowy poprzez przekazywanie i wdrażanie know-how u podatnika. Spółka P. nie wyjaśniła, według inspektora kontroli skarbowej, jacy konkretnie przedstawiciele licencjodawcy w konkretnej dacie i określonym miejscu przekazywali wiedzę know-how i nie istnieją dowody na to, że know-how pochodzące od "K." było wdrożone i przyczyniło się chociażby potencjalnie do uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w dalszej części niezwykłe obszernego uzasadnienia swej decyzji przedstawił niezwykle szczegółowo stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wartości dowodowej dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego podatnika oraz wyjaśnień składanych przez jego przedstawicieli, jak również przedstawił prezentowane w toku postępowania kontrolnego stanowisko Spółki P. w zakresie dotyczącym kwestionowanego wydatku z tytułu opłat licencyjnych. Wynika dalej z uzasadnienia Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej organ odwoławczy odwołanie to uznał za uzasadnione. Najistotniejszymi dokumentami, mającymi decydujące znaczenie w sprawie uznania wydatków licencyjnych za koszt uzyskania przychodów są, wedle organu odwoławczego: umowa o świadczeniu pomocy technicznej oraz udzieleniu licencji zawarta między "K.A" i Spółką P., umowa sprzedaży know-how zawarta pomiędzy "K.A." i "K.", umowa pomocy technicznej i licencji (MCF) zawarta pomiędzy "K." i Spółką P. oraz faktury wystawione przez "K.A" i "K." w związku z korzystaniem przez Spółkę P. z wiedzy know-how, tj. faktury z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Dokonując analizy postanowień umownych i przytaczając ich istotne fragmenty, organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie został zanegowany fakt przekazania podatnikowi przez licencjodawcę wiedzy know-how, ani też to, że wiedza ta miała znaczny wpływ na rozwój licencjobiorcy, nie został też zakwestionowany sposób rozliczenia opłat licencyjnych względnie ich wysokość. Treść analizowanych umów wskazuje na to, że ich przedmiotem jest generalnie wiedza i doświadczenie (tzw. know-how) związane z produkcją płyty wiórowej melaminowanej (w skrócie zwanej MFC). Do czasu sprzedaży przedmiotowego know-how do pobierania opłat z tytułu udzielonych licencji uprawniony był właściciel przedmiotu licencji, czyli "K.A.". Z chwilą sprzedaży licencji na rzecz "K." dotychczasowy właściciel spornego know-how scedował wszelkie prawa i obowiązki na rzecz nabywcy, przez co należy rozumieć także wyłączne prawo do pobierania opłat z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z tego know-how, przy czym chodzi tu głównie o udzielenie licencji osobom trzecim na dalsze wykorzystywanie know-how stanowiących przedmiot umowy. Taki zapis w umowie zawartej między "K.A" i "K." ( rozdz. [...]) oznacza, że "K." uzyskał prawo pobierania opłat licencyjnych, które wcześniej pobierał sprzedający z racji zawartych przez siebie umów licencyjnych i że opłaty te dotyczą przekazanych do tego momentu licencjobiorcom wiedzy i doświadczeń składających się na know-how stanowiących przedmiot sprzedaży zawartej między w/w firmami. Znalazło to potwierdzenie w umowie zawartej pomiędzy "K." i Spółką P., w której zapisano, że licencjobiorca (P.) życzy sobie prawa otrzymania i używania obecnego i przyszłego know-how związanego z produkcją z płyty wiórowej melaminowanej (MFC). Oznacza to, że w myśl tej umowy oprócz możliwości korzystania z know-how przekazanego mu wcześniej przez "K.A." (za które ponosiła opłaty licencyjne) Spółka P. będzie korzystała z wiedzy rozwijanej dalej w tym zakresie przez "K.". Przedstawiona przez organ odwoławczy analiza porozumień umownych prowadzi, jego zdaniem, do wniosku, że umowa zawarta pomiędzy "K." i Spółką P. jest kontynuacją związku, jaki istniał wcześniej pomiędzy tą Spółką i "K.A.", bowiem przedmiot umowy i licencjobiorca są takie same, zmienił się jedynie beneficjent opłat licencyjnych. Wskazując na przesłanki, jakimi kierował się inspektor kontroli skarbowej kwestionujący uznanie za koszt uzyskania przychodu opłat licencyjnych poniesionych z tytułu umowy zawartej pomiędzy "K." i Spółką P., organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że przesłanki te, wynikające z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sporne opłaty licencyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania odwołującego się podatnika. Stanowisko swoje w tej kwestii organ odwoławczy przedstawił w dalszej części uzasadnienia swej decyzji, szczegółowo i wszechstronnie analizując zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody, konfrontując je z ustaleniami organu pierwszej instancji i twierdzeniami skarżącego podatnika oraz wyprowadzając z tej konfrontacji określone wnioski wskazujące na wadliwość zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wynika nadto z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że mając na względzie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, jaki dostarczony został przez odwołującego się podatnika, organ ten uznał za zasadne uwzględnić odwołanie także w takim zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględniała korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych od spłaty należności za środki trwałe i usługi doradztwa. W odpowiedzi na skargę Prokuratora Okręgowego organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi. W odpowiedzi na tę skargę także Spółka z o.o. P. wniosła o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za chybione i przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga Prokuratora Okręgowego okazała się chybioną, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem. Koniecznym jest przede wszystkim podkreślenie, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że działalność gospodarcza podatnika, polegająca na produkcji płyty wiórowej melaminowanej (MCF), prowadzona była w 1995 i 1996 r. w oparciu o technologię zakupioną od "K.A.". Przy uruchomieniu produkcji powyższego wyrobu Spółka P. korzystała z najnowszych światowych technologii. Okoliczność ta nie została zakwestionowana ani przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ani też przez wnoszącego skargę Prokuratora Okręgowego. Nie wykazano też w żaden sposób, że technologie stosowane przez Spółkę P. są wyłącznie jej własnymi technologiami opracowanymi bądź to na jej zlecenie przez ośrodki badawczo rozwojowe, bądź przez własny ośrodek badawczy, którym w rzeczywistości nie dysponowała, a który niewątpliwie byłby niezbędny dla opracowania technologii o istotnym stopniu skomplikowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do przyjęcia, że wiedza i doświadczenie w zakresie produkcji płyty MCF znane było którejkolwiek z zatrudnionych w Spółce osób. Wniesiona przez Prokuratora Okręgowego skarga opiera się przede wszystkim na zarzucie naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także na naruszeniu takich przepisów tego postępowania, które określają szczegółowe obowiązki organu podatkowego dotyczące gromadzenia w sprawie materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia (art. 180, 187 § 1, 191), a także określają wymogi, jakim winna odpowiadać decyzja podatkowa (art. 210). Stosownie do wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wymóg działania organu administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oznacza przede wszystkim konieczność posiadania przez dany organ kompetencji do prowadzenia określonego postępowania administracyjnego i rozstrzygania w tym postępowaniu o przedmiocie sprawy administracyjnej. Wymóg ten oznacza także konieczność takiego sposobu prowadzenia przez organ administracji publicznej, w ramach posiadanej przezeń kompetencji, postępowania w indywidualnej sprawie administracyjnej, które zgodne jest z normami prawa postępowanie to regulującymi. Zarzut naruszenia zasady praworządności wymaga zatem bądź to wykazania, że podejmując określone postępowanie i kończące je rozstrzygnięcie organ podatkowy nie był w tej sprawie organem kompetentnym, bądź to wykazania, że określone czynności i zachowania tego organu były działaniami nie przewidzianymi przez przepisy prawa normujące postępowanie administracyjne (podatkowe). W aspekcie tak postrzeganej zasady praworządności na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia tejże zasady przez Izbę Skarbową jest zarzutem nietrafionym, była ona bowiem organem niewątpliwie ustawowo powołanym, jako organ odwoławczy, do rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od organu pierwszej instancji, a przeprowadzając postępowanie odwoławcze i rozstrzygając w jego wyniku o przedmiocie sprawy czyniła to w sposób prawem dopuszczony. Za nietrafiony uznać też należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, wedle której powinnością organów podatkowych w toku postępowania podatkowego jest podejmowanie wszelkich działań niezbędnych dla osiągnięcia celu, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Zasada ta swoją konkretyzację znajduje przede wszystkim w tych normach postępowania podatkowego, które precyzują obowiązki organu podatkowego w zakresie dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego oraz jego prawnej oceny. Analiza zarzutów skargi w tym zakresie pozwala na uznanie, że w istocie sprowadzają się one do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego dokonanymi w oparciu o własną, odmienną od dokonanej przez organ kontroli skarbowej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rzeczywistości bowiem skarga nie wskazuje na jakiekolwiek braki w zakresie powinności wyczerpującego zebrania całego dostępnego materiału dowodowego oraz powinności jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zarzuty skargi w istocie sprowadzają się głównie do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która to ocena w opinii skarżącego nie jest oceną swobodną, lecz oceną w zupełności dowolną. W świetle tak formułowanego zarzutu wskazać należy, iż z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podobnie jak każdego postępowania administracyjnego, wynika, że w następstwie wniesienia odwołania sprawa zakończona decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy i ponownemu przez ten organ rozstrzyganiu, co rzecz jasna oznacza, że organ ten nie jest związany ani ustaleniami faktycznymi organu, który wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję, ani też prawno-podatkową ich oceną. Organ odwoławczy sam bowiem dokonuje ustaleń co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, samemu też oceniając na podstawie zebranych dowodów, czy określona okoliczność została udowodniona. Dokonując tej oceny organ odwoławczy działa, podobnie jak organ pierwszej instancji, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, kierując się wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe, opierające się w zupełności na materiale dowodowym zgromadzonym już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie wykazuje jakichkolwiek braków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, niezwykle obszernie i nad wyraz szczegółowo przedstawiającej treść określonych i istotnych dla sprawy dowodów, wynika, iż organ odwoławczy w swej ocenie żadnego z tych dowodów nie pominął, a przeprowadzona przezeń ich ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie upoważniają do stwierdzenia, że ma ona charakter oceny dowolnej, oderwanej od wskazań wiedzy i życiowego doświadczenia. Sama odmienność oceny zebranych dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych nie stwarza dostatecznych podstaw do uprawnionego przyjęcia, że wydana w ich wyniku decyzja organu odwoławczego jest decyzją niezgodną z prawem, a w szczególności ze wskazanymi w skardze normami postępowania podatkowego. Tak więc, skoro istnieją podstawy do uznania, że nie naruszają prawa ustalenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie kosztowego charakteru poniesionych przez podatnika wydatków licencyjnych, to tym samym za chybiony również uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z materialnym prawem podatkowym, względnie że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).